- art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego,
- art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika pomimo, że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności zobowiązana rzetelnie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonywała żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno - skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązana nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi w ocenie zobowiązanej przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku,
- art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek zabezpieczający jest w tym wypadku niewspółmierny i nieadekwatny do celu postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 155a § 1 pkt 1) u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.
Rację ma sąd pierwszej instancji, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
3.4. W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16).
W niniejszej sprawie strona podniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazując na brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku czy tez rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Przepis ten wyznaczył granice rozpatrywania sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny, bowiem prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżąca skorzystała. Tym samym inna kwestia podnoszona przez skarżącą, jak zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wykraczające poza zakres zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają poza przedmiot kontrolowanego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez skarżącą, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Czyni to tym samym bezprzedmiotowym podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt § lit. a w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.
3.5. Odnosząc się jednak do zarzutu braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, zwrócić należy uwagę na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej [zob. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33]. O braku wymagalności obowiązku decyduje pewna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22).
3.6. Analiza podniesionego zarzutu w kontekście powyższych uwag prowadzi zatem do wniosku, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mieszczą się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Przede wszystkim kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną bowiem odnoszą się do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające w sprawie prowadzone jest w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 30 marca 2023 r., doręczona pełnomocnikowi spółki 19 kwietnia 2023 r. Od decyzji zabezpieczającej przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego spółka skorzystała. Postępowanie odwoławcze od ww. decyzji zostało zakończone 17 lipca 2023 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji, utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 30 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/23 oddalił skargę od tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie potwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego skarżąca skorzystała. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. okazały się bezzasadne.
3.7. Mając to na uwadze, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, który ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe. W związku z tym skargę kasacyjną należał oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Anna Dalkowska Jacek Brolik Dominik Gajewski