Sąd I instancji w pełni podzielił również argumentację organów, dotyczącą oceny
braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. WSA zaakcentował, że oczywiste jest, iż nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą żadnych negatywnych skutków (także finansowych), gdyż wszelkie należności z tego tytułu powstałe można będzie w całości umorzyć.
WSA, odnosząc się do argumentacji skargi, wskazał też, że w granicach niniejszej sprawy, dotyczącej przyznania ulgi w zapłacie opłaty legalizacyjnej, nie mieści się badanie zasadności ustalenia opłaty legalizacyjnej przez organy nadzoru budowlanego i jej wysokości. Postępowanie dotyczące umorzenia tego rodzaju opłaty nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie zasadności jej ustalenia i wymiaru, gdyż jest postępowaniem odrębnym i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a § 1 o.p., w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy żądanej
przez niego ulgi podatkowej. Konsekwentnie, Sąd I instancji stwierdził także, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie jest związany ustaleniami wyroku Sądu Apelacyjnego w K., którego odpis sentencji skarżąca przedłożyła w załączeniu do pisma procesowego z 2 września 2024 r. Skoro bowiem w ramach przedmiotowego postępowania Sąd nie bada, czy sporna inwestycja, dla której ustalona została
opłata legalizacyjna, była faktycznie realizowana w ramach samowoli budowlanej, to okoliczności te pozostają poza zakresem zainteresowania Sądu, zaś z akt sprawy
nie wynika, aby ostateczne postanowienie z 7 lipca 2017 r., zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, a tym samym – by odpadła podstawa zobowiązania skarżącej.
Sąd I instancji, w odniesieniu do zarzutu skargi związanego z umorzeniem w jednym (z czterech) przypadku 95% wartości opłaty legalizacyjnej ustalonej w wysokości 200.000 zł, wyjaśnił, że przyznanie takiej ulgi stanowi wyraz uwzględnienia przez organy trudnej sytuacji Gminy i przychylenia się do jej postulatu udzielenia tej formy pomocy publicznej, ale nie oznacza, że wszystkie pozostałe wnioski skarżącej także powinny zostać uwzględnione, skoro z ustaleń organów wynika, że jest ona w stanie ponieść tego rodzaju ciężar finansowy w pozostałym wymiarze.
WSA uznał również, że w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., gdyż dokonały prawidłowej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy a wydając swoje rozstrzygnięcia nie przekroczyły granicy uznania administracyjnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. Organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, mogące mieć znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a skarżąca ani w odwołaniu,
ani w skardze nie podniosła nowych okoliczności czy faktów, których organy nie przeanalizowały; nie zanegowała także tych uwzględnionych w sprawie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Gmina, reprezentowana przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji, mimo iż były ku temu przesłanki, albowiem zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne nie pozwalały na przyjęcie, że sytuacja finansowa Gminy była stabilna na tyle, aby pozwolić jej na normalne funkcjonowanie i realizowanie nałożonych na nią zadań ustawowych, nie mówiąc już o spłacie nadzwyczajnych zobowiązań wynikających z obciążenia Gminy opłatą legalizacyjną znacznej wysokości;
2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany, gdyż:
a) stan finansów Gminy był bardzo zły, gdyż brak jest możliwości realizacji założonych dochodów w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych, co wskazuje na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia opłaty legalizacyjnej w żądanej części,
b) nie rozważono wszystkich aspektów sprawy przemawiających za dokonaniem prawidłowej oceny, czy zachodzi przesłanka interesu publicznego, a w szczególności braku pewnej wykładni prawa i jasności przepisów u.p.b. w zakresie uznania za samowole budowalne przedsięwzięć, które były podstawą do określenia opłaty legalizacyjnej oraz tego, jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie, pomimo luk w materiale dowodowym.
W świetle tak sformułowane zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Ministra z 23 czerwca 2021 r. w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponadto Gmina wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
2.2. Pismem procesowym z 17 marca 2025 r. Minister, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylania zaskarżonego wyroku.
Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo, iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany.
Przy takiej konstrukcji zarzutu a następnie jego uzasadnieniu koniecznym jest przypomnienie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych, do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W ślad za ugruntowanym orzecznictwem, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo go zastosował.
Ustawodawca wskazał na dwie przesłanki, które uzasadniają zastosowanie uregulowanej w tym przepisie ulgi podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, na gruncie niniejszej sprawy Gminy. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań.
Prawidłowo sąd pierwszej instancji zinterpretował również przesłankę "interesu publicznego" wskazując, że należy ją traktować jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.
W orzecznictwie znajduje także potwierdzenie uwaga sądu pierwszej instancji, że decyzja o przyznaniu podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 kpa (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 kpa (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.
Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). To należy do sfery uznania administracyjnego. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/14).
Przedstawionego sposobu rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza regulacja zawarta w art. 49c ust. 1 P.b., na którą powołuje się Skarżąca. Odpowiednie stosowanie tego przepisu do opłat legalizacyjnych nie zmienia istoty instytucji umorzenia, aczkolwiek odkodowywanie klauzul generalnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno odbywać się poprzez pryzmat charakteru tych opłat i celu jakiemu służą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie publicznym leży, aby ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych szczególnie w sytuacji w której podmiot publiczny posiadający wiedzę w tym zakresie jak i obsługę prawną umożliwiającą uzyskanie stosownych pozwoleń nie realizuje tych obowiązków i dopuszcza się samowoli budowlanej.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie są braki zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i jakie dodatkowe dowody należałoby przeprowadzić w celu jego uzupełnienia. Samo stwierdzenie, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, nie jest wystarczające do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Obowiązująca w postępowaniu administracyjnym (art. 80 k.p.a.), nie oznacza dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodu, lecz jego ocenę wraz z całym materiałem dowodowym sprawy i na jego tle, a więc wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają, bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia. Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, organ orzekający ocenia wyniki postępowania dowodowego na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.
Powyższe oznacza, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd administracyjny może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organy obu instancji przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, i prawidłowo go oceniły.
Zarzuty skargi wskazujące na konieczność badania aspektów sprawy związanych z wysokością opłaty legalizacyjnej są pozbawione podstaw prawnych. Unormowania odnoszące się do wysokości opłaty legalizacyjnej, zawarte w art. 49d ust. 1 i art. 59f u.p.b., w sposób sztywny określają algorytm jej wyliczenia, nie pozwalając na dokonywanie miarkowania w oparciu o względy słuszności, celowości czy proporcjonalności. Nie może zatem dojść do ich zniesienia w postępowaniu umorzeniowym poprzez np. zdecydowanie o umorzeniu opłaty legalizacyjnej z tej przyczyny, że jest ona nieadekwatna do stopnia naruszenia przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przesłanką do zastosowania ulgi nie może być sama wysokość opłaty lub jej nieadekwatność w zestawieniu z charakterem zrealizowanej samowolnie budowli. Czynnikami decydującymi w takiej sytuacji są wcześniej omówione, tj. sytuacja majątkowa strony.
Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się za możliwością uwzględnienia przy wydawaniu decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej m.in. adekwatności wysokości tej opłaty do stopnia naruszenia i charakteru samowoli budowlanej, jednak za trafne uznaje poglądy podkreślające arbitralność mechanizmu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej. Wysokość opłaty legalizacyjnej jest ustalana w odrębnym postępowaniu i właśnie w ramach tego postępowania mogłyby być brane pod uwagę czynniki takie jak stopień naruszenia prawa, wartość i charakter samowoli budowlanej itd., jeśli takie kryteria ustanowiłby ustawodawca. Skoro jednak takich unormować nie ma, to pozostaje ewentualnie postulat de lege ferenda. Natomiast zważywszy na obowiązujące przepisy Prawa budowlanego, za niedopuszczalne należy uznać "obchodzenie" istniejących regulacji poprzez instytucję umorzenia, czy też wykorzystywanie jej do rekompensowania wydatku na opłatę legalizacyjną.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
/-/ A. Sokołowska /-/ S. Bogucki /-/ W. Stachurski