Skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia z gruntu w całości lub w części infrastruktury kolejowej, przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej skutkująca degradacją urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu powoduje stopniową degradację linii oraz zarastanie terenu po niej trawami, krzewami czy drzewkami. Z decyzji obu instancji wynika, że organy nie analizowały, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może - wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej.
W ramach zaleceń Sąd nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy i przeanalizować go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji - czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organom nakazano również odniesienie się - w razie potrzeby indywidualnie - do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie prawnopodatkowa, może być zróżnicowana, a nadto - do argumentacji Skarżącej co do wskazywanej w skardze okoliczności skażenia ziemi na terenie przedmiotowych nieruchomości, w kontekście przedłożonej opinii dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna, wskazanego sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł organ odwoławczy, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:
1. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za niewystarczające dla związania z działalnością gospodarczą podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które ujawnione zostały w ewidencji środków trwałych podatnika, podczas gdy grunty te stanowią element przedsiębiorstwa Podatnika przez co muszą być uznane za związane z jego działalnością gospodarczą,
2. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że niezasadne było opodatkowanie majątku spółki stawką podatku od nieruchomości właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że sporne nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa Skarżącej, wydatki na nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego, a nieruchomości ujęte zostały w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych,
3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie kontrolowanej decyzji SKO z uwagi na zarzucane naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy zarzut ten sformułowany przez Sąd opierał się na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, w którym sąd pominął okoliczność ujęcia wydatków na nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu podatnika na gruncie podatku dochodowego; okoliczność ta miała oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem przesądza o ocenie stanowiska sądu jako nietrafnym,
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego toku postępowania w postaci nakazania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnienia materiału dowodowego i przeanalizowania go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy nieruchomości te w sposób oczywisty były związane z działalnością gospodarczą podatnika; naruszenie to miało oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem brak było faktycznych i prawnych podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w kierunku wskazanym przez Sąd, co czyni wyrok nieprawidłowym,
5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego toku postępowania w postaci nakazania, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbadał okoliczność realizacji przez podatnika zadań z zakresu obronności i rozważył, czy w istocie aktywność spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej - a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach poza działalnością gospodarczą, podczas gdy okoliczności sprawy, w tym stanowisko podatnika, żadnej mierze nie wskazywały na konieczność prowadzenia postępowania na tę okoliczność; naruszenie to miało oczywisty wspływ na wynik sprawy, albowiem brak było faktycznych i prawnych podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w kierunku wskazanym przez Sąd, co czyni wyrok nieprawidłowym.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu została oparta ma usprawiedliwionych podstawach.
Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć.
Tożsamy problem prawny, odnoszący się do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych, był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej w wyroku NSA z 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1402/22 czy z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 239/23 i III FSK 250/23, jak również przy tożsamych zarzutach kasacyjnych w wyroku NSA z 29 maja 2025 r. o sygn. akt III FSK 215/25. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełnej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w nim argumentacji.
W pierwszej kolejności należy ocenić, w jakim zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23).
Przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji i oczekiwaniom wyrażonym wobec organów w zaleceniach, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Powyższe przesądzało ocenę o skuteczności zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ostatecznie również obu zarzutów w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. z uwagi na zbędność podejmowania przez organy dodatkowych czynności dowodowych w żądanym przez WSA zakresie, co wynikało z błędnej wykładni ww. norm materialnoprawnych.
Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał merytorycznie skargę inicjującą postępowanie przed Sądem pierwszej instancji poprzez jej oddalenie. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA s. Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska