1.7. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt prowadzenia przez Stowarzyszenie, obok działalności statutowej, również działalności gospodarczej, nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości są potencjalnie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu strony skarżącej, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, nie mieszczą się bowiem w tej definicji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji zalecił aby organy podatkowe ustaliły, czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności.
2.1. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację niejasną w kontekście ustalenia, iż Stowarzyszenie miałoby prowadzić działalność gospodarczą, a także nieadekwatną co do tego, co jest w tym zakresie przedmiotem sporu, także ze względu na nie odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji obiektów jako budowli oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście skorzystania z kompetencji uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu również ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tzn. ze względu na wadliwość uzasadnienia oraz ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej;
- art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię wiążącą działalność gospodarczą z działalnością, której przedmiotem jest jednocześnie realizowanie oraz finansowanie celów statutowych organizacji non-profit (w tym stowarzyszeń);
- art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. poprzez bezpodstawne utożsamianie Stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku Stowarzyszenia mamy do czynienia ze wszystkimi okolicznościami, które wskazuje się w orzecznictwie sądowym jako wykluczające prowadzenie działalności gospodarczej.
3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
4.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
4.3. Skarżąca oparła naruszenie przepisów postępowania sądowego na art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście zaaprobowanych przez Sad pierwszej instancji ustaleń co do uznania Podatnika (stowarzyszenia) za podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, jak i kwalifikacji (powiązania) przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2026 r. o sygn. akt III OSK 826/23).
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne określone w tym przepisie, umożliwiając stronom i sądowi odwoławczemu kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zatem ocena trafności merytorycznego stanowiska, przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest w pełni możliwa.
4.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uważa, iż Stowarzyszenie może być uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołując się m.in. na zapisy statutu Stowarzyszenia, gdzie wymieniono, że Skarżąca może prowadzić: działalność turystyczną, wynajem środków transportu wodnego, działalność związaną ze sportem, działalność rekreacyjną, działalność portów śródlądowych, transport wodny śródlądowy, itp. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że marginalny charakter tych działań gospodarczych, względem działalności statutowej oraz przeznaczanie całości wpływów z działalności gospodarczej wyłącznie na realizację celów statutowych, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia Skarżącej do grona przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480). Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261), "stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą.
4.6. Zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie Prawo przedsiębiorców (a poprzednio w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. z 2017 r. poz. 2168/) i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 926/10).
Dlatego też stowarzyszenia mogły być obciążone podwyższoną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), gdy ich grunty, budynki i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
4.7. Powyższa argumentacja potwierdza także niezasadność skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utożsamianie stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą; a także niezasadność zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej.
4.8. WSA w Olsztynie słusznie zwrócił uwagę, że przy interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe muszą uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację tego przepisu, która wskazywałaby, że o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Uchylając decyzje wymiarowe Sąd pierwszej instancji zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonały ustaleń właśnie w tym zakresie, tj. czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej; oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności.
W wymiarze podatku przedmiot i zakres postępowania (zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy) determinuje treść przepisów prawa materialnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19, jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem sformułował zalecenia co do dalszego postępowania organów podatkowych w kontekście rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., jaki wynikał z ww. wyroku TK.
4.9. Zastosowania ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmieniał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzający, że (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; oraz że (2) przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów i budynków, a w odniesieniu do budowli art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organy podatkowe mogły stosować do czasu upływu wskazanego terminu, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny.
5.1. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Sławomir Presnarowicz