W tej sytuacji należy uznać, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań. Przyjąć zatem należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., co uzasadnia zastosowanie do niego przepisów, odnoszących się do jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Jako "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustalono dzień 26.04.2018 r., więc zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344) skarżący powinien był nie później niż w terminie trzydziestu dni od tego dnia złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.
3.2. Skarżący w dwóch zarzutach kasacyjnych wskazał jako naruszony art. 116 o.p., wiążąc go zresztą nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (lub także wadliwie z art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zawierającym podstawę stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zamiast art. 145 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zawierającym podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 116 o.p. stanowi bowiem regulację w zakresie prawa materialnego, a nie proceduralnego.
Wskazanie przez skarżącego naruszenia w dwóch zarzutach kasacyjnych art. 116 o.p. nastąpiło bez precyzyjnego określenia, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną w tym artykule chodzi, artykuł ten składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych, a mianowicie 7 paragrafów. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, utrudnia ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że w art. 174 p.p.s.a. określone zostały dwie kategorie naruszenia prawa, których popełnienie przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczeń wymienionych w art. 173 p.p.s.a. daje możliwość wniesienia skargi kasacyjnej. Są to: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że pierwszy z zarzutów jest bezzasadny.
3.2.1. Skarżący, formułując pierwszy zarzut naruszenia art. 116 o.p., zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tego artykułu, przejawiającą się tym, że skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Zwrócić należy jednak uwagę, że błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również podać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie art. 116 o.p. przez jego błędną wykładnię (nie zapominając o złożonej strukturze tego artykułu), w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie podano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Analizując zarzut kasacyjny naruszenia art. 116 o.p., należy stwierdzić, że w rzeczywistości dotyczy on niewłaściwego zastosowania tego artykułu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. A skarżący zarzucił w nim, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował uznanie, że w sprawie skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W sytuacji gdy jednak nie zakwestionowano równocześnie oceny ustaleń stanu faktycznego, jak powyżej już wykazano, brak jest podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego skutecznego podważenia tych ustaleń.
3.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że błędnie został również sformułowany zarzut kasacyjny, w którym skarżący stwierdził, że możliwe było zastosowanie art. 116 o.p., podczas gdy Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki i z tego powodu nie poddaje się ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.
Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23.02.2024 r., III FSK 4424/21).
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30.04.2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6.11.2018 r., w związku z art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
3.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., według którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określają jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonej decyzji samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). W związku z tym zarzutowi naruszenia zarówno art. 151 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. towarzyszyć powinno nie tylko powiązanie go z konkretnymi przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt, lecz również uzasadnienie tego zarzutu stosownie do art. 175 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu zawartych w skardze kasacyjnej uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującemu niniejszą sprawę wiadomo, ponieważ na posiedzeniu 21.11.2025 r. rozpatrywał także inne sprawy skarżącego, że leczenie skarżącego trwa od 2016 r., co nie przeszkodziło mu na podjęcie się ważnej funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, jak również podejmowanie tej funkcji w kolejnych tworzonych wraz z żoną spółkach kapitałowych.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski