Wyrok NSA z dnia 08 sierpnia 2025, sygn. III FSK 581/25

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10.07.2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia 13.05.2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić rozważania w zakresie dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz relacji między egzekucją a postępowaniem egzekucyjnym i w tym kontekście winien rozważyć podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że tym rozstrzygnięciem sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 w zw. z 135 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z. art. 34 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r. Z tego ostatniego przepisu wynikało, że stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest wiążące dla organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty. Wydaje się, że treść tego przepisu umknęła uwadze sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia obu instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów, co skutkować miało ponownym rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydawał się nie brać pod uwagę tego, że organ ten stanie w obliczu sprzeczności pomiędzy stanowiskiem sądu, wiążącym go na zasadzie art. 153 p.p.s.a., a stanowiskiem wierzyciela - wiążącym go na zasadzie art. 34 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r.). Stanowisko sądu pierwszej instancji i stanowisko wyrażone przez wierzyciela były ze sobą nie do pogodzenia, co stawiało organ w obliczu sytuacji procesowej ustawowego związania dwoma przeciwnymi stanowiskami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tego, lub też przechodząc nad tym do porządku dziennego, naruszył wskazane wyżej przepisy powołane w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej numerem 2. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko co do meritum takie, jakie wynika z zaskarżonego wyroku, postąpił słusznie, jednakże nie powinien był poprzestać na uchyleniu postanowień DIAS oraz NUS, lecz powinien był uchylić również postanowienie wierzyciela, tak aby organ egzekucyjny ponownie rozpatrując zarzuty nie był nim związany w sposób stojący w sprzeczności z wytycznymi sądu. Podstawę prawną do takiego działania stwarzał art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest ściśle związany stanowiskiem, tj. sentencją postanowienia wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 359/12, LEX nr 1327886 oraz sygn. akt II FSK 1262/12, LEX nr 1329408; z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067).

Artykuł 34 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r. stanowił, że na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela zobowiązanemu przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 17 § 1 u.p.e.a., zażalenie powinno zostać wniesione do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. W niniejszej sprawie zażalenie takie wniesione nie było, zatem organ egzekucyjny i organ nadzoru były związane stanowiskiem wierzyciela. Nie oznacza to jednak, że był nim związany sąd. Sąd uznając stanowisko wierzyciela za sprzeczne z kierunkiem wynikającym z wydawanego wyroku, miał uprawnienie do tego, aby uchylić postanowienie wierzyciela, mimo że nie było ono wcześniej zaskarżone w drodze zażalenia.

Burmistrz G. postanowieniem z 15.11.2022 r. nr FN.3161.1.16.2022 zajął stanowisko w przedmiocie zarzutów, uznając jako zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, jako niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz jako niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Postanowienie nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne 29.11.2022 r. W rezultacie, zarzut braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalny uznał także (ściśle związany stanowiskiem Wierzyciela), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, gdyż był tym stanowiskiem związany. Ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie byli uprawnieni do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela.

Spółka odstępując od wniesienia zażalenia na postanowienie Burmistrza G. z 15.11.2022 r. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odcięła jednak sądowi administracyjnemu drogi do oceny jego prawidłowości w ramach sądowej kontroli postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta leży w granicach rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że mimo możliwości wniesienia zażalenia, zobowiązany nie miałby prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie wierzyciela, przemawia za przyjęciem, że ów zobowiązany nie jest pozbawiony ochrony sądowej, jednakże może być ona urzeczywistniona - tak jak w niniejszej sprawie - dopiero na etapie sądowej kontroli postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Przy takiej interpretacji wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw. Możliwość uzyskania ochrony sądowej jest przeniesiona na późniejszy etap postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mając wątpliwości co do poprawności rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu dotyczącego podjęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie niewymagalnego obowiązku (tj. w sytuacji niedoręczonego jeszcze postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności), powinien zbadać i ewentualnie uchylić w pierwszej kolejności postanowienie Burmistrza G., a następnie w konsekwencji związane z nim postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Uchylenie przez WSA jedynie postanowień organu egzekucyjnego i organu nadzoru zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszało art. 135 p.p.s.a., gdyż dopiero uchylenie postanowienia wierzyciela otwiera drogę do pełnego ponownego rozpoznania sprawy zgodnego ze wskazaniami sądu.

Godzi się wskazać, że w rozpoznawanej sprawie raz już doszło do analogicznej sytuacji, kiedy to WSA w Warszawie na podstawie art. 179a p.p.s.a. naprawiając swój poprzedni błąd (polegający na nieuchyleniu postanowienia wierzyciela) wydał wyrok z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/21, a wyrok ten był wiążący w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje stanowisko wyrażone co do meritum przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wyrok ten został uchylony z tego tylko powodu, że brak uchylenia postanowienia wierzyciela nie stwarzał pełnej możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnej procedurze, przez właściwe organy. Dlatego też, uznając za zasadny zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, lecz także na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę w ten sposób, że - z powodów takich samych jak wcześniej uczynił to WSA - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił (podobnie jak wcześniej WSA) postanowienia organów obu instancji, a ponadto na tej samej podstawie prawnej uchylił także postanowienie wierzyciela.

Organ egzekucyjny ponownie zwróci się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, przy czym wierzyciel będzie zobowiązany ponownie ustosunkować się do nich przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w opisanym przez sąd zakresie, tj. będzie zobowiązany do dokonania analizy w zakresie szczegółowych okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia z 28 października 2015 r. stronie skarżącej, co w świetle okoliczności niniejszej sprawy ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel ustosunkuje się do zarzutów przez pryzmat daty, w jakiej zobowiązanemu doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które miało być wszczęte w celu wyegzekwowania zobowiązania objętego tą nieostateczną decyzja. Zarówno decyzje, jaki postanowienia są wiążące dopiero od momentu ich doręczenia. Wierzyciel zastosuje się do stanowiska, że niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego (postępowania egzekucyjnego - a nie samej tylko egzekucji!) przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wywody sądu pierwszej instancji w zakresie rozróżnienia postępowania egzekucyjnego i egzekucji oraz ich konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy, a także podtrzymuje stanowisko sądu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, z zastrzeżeniem tego, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne niejako "pogłębienie" wyroku uchylającego wydanego przez ten sąd, poprzez uchylenie także postanowienia wierzyciela. Wierzyciel ponownie zajmując stanowisko w sprawie zarzutów będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i pozostanie w duchu wskazań wynikających z wyroku WSA z 11 grudnia 2024 r., III SA/Wa 2108/24.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w ten sposób, że zostały one zasądzone od organu na rzecz skarżącej w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w pełnym zakresie stosownie do wyniku postępowania tak jak za pierwszą instancję, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił zaś od zasądzenia kosztów postępowania za instancję kasacyjną, kierując się tym, że ostateczny wynik sprawy jest zgodny ze stanowiskiem skarżącej i - mimo uchylenia korzystnego dla Spółki wyroku WSA - korzystny dla niej rezultat procesowy w istocie uległ nawet pogłębieniu w stosunku do tego, co wynikało z zaskarżonego (i uchylonego) wyroku. Z tego powodu zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za drugą instancję od Spółki na rzecz organu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne i po myśli art. 206 p.p.s.a. odstąpił od ich zasądzenia.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Jolanta Sokołowska