Stosownie do wskazanego w zarzucie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".
Sąd pierwszej instancji definiując pojęcie "trwałego związania z gruntem" podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21. W tym zakresie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Zdaniem WSA, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Według Sądu pierwszej instancji okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza, że jest on trwale związany z gruntem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to wymaga skorygowania. Jak zasadnie wskazano w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.
W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować o tym, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza, że konstrukcja lub przedmiot utrzymuje stałą pozycję. Jednak stabilność osiągnięta w ten sposób nie oznacza trwałego związania z gruntem.
Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko zostało w istocie wyrażone w wydanej w niniejszej sprawie decyzji Prezydenta Miasta Łodzi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że urządzenia reklamowe typu [...] Wolnostojący, mocowane w gruncie przy pomocy [pic]fundamentów zagłębionych, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od [pic]nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeanalizował dokumentację projektową, na podstawie której wykonane zostały nośniki reklamowe. We wszystkich nośnikach zastosowano płytę stopową, która stanowi dolne zakończenie słupa i jest związana z fundamentem za pomocą kotew fundamentowych i śrub, a przestrzeń pomiędzy płytą a fundamentem zalana jest betonem. Pod fundament wykonuje się wykop na głębokość ok. 1,50 m z uwagi na fakt, iż blok fundamentowy zagłębiony jest w gruncie na głębokości 1,30-1,40 m poniżej poziomu terenu (podłoża). Pomiędzy blokiem fundamentowym a wykopem znajduje się również warstwa betonu, która stabilizuje tenże blok (a tym samym nośnik) i wiąże go z podłożem w sposób trwały. Demontaż nośnika, jak i przetransportowanie go w inne miejsce, bez naruszenia struktury gruntu nie byłby możliwe. Organ podatkowy przeanalizował również materiał fotograficzny, który nadesłała spółka. Stwierdzono, że na nadesłanych fotografiach widoczne jest, iż nośnik (słup) jest zagłębiony w ziemi, natomiast podstawa fundamentowa nie jest widoczna, ponieważ również zagłębiona jest w ziemi.
W niniejszej sprawie dokonano zatem prawidłowej weryfikacji kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. Podjęte ustalenia jednoznacznie wskazywały, że obiekty te posiadały fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu i były trwale z tymi fundamentami powiązane. Z tych względów nieprawidłowa wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego nie miała wpływu na treść decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).
W sprawie nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., w kontekście zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem.
Ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie bowiem do treści art. 197 o.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy do samodzielnego dokonania ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych i nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej. Zbędność powołania biegłego wynika w szczególności z zebranego materiału dowodowego. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych, jak też zdjęciami tych obiektów, które pozwalały na ocenę związania tablic reklamowych z gruntem. Spółka nie podważyła wniosków płynących z zebranych dokumentów. Kwestie sporne dotyczyły przede wszystkim interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących tablic reklamowych, a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.
Wobec przyjęcia za prawidłową oceny trwałości związania tablic z gruntem jako niezasadny należy również potraktować pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b.
Ostatni zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. został pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu wskazano na: "błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem" oraz, że: "skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych".
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już powyżej, że w sprawie prawidłowo uznano, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem. Zarzut w pierwszej części jest więc niezasadny.
Druga część zarzutu dotyczy prawidłowości uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do analizowanych tablic reklamowych.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego.
W sprawie ustalono, że skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Prezydent Miasta Łodzi na podstawie analizy umów zawartych pomiędzy A. S.A. i "A." Sp. z o.o. stwierdził, że z dniem 10 grudnia 2019 r. nośniki reklamowe przeszły na własność skarżącej. Organ podatkowy przeanalizował również umowy dzierżawy oraz decyzje ZDiT o obciążeniu za zajęcie pasów drogowych oraz obciążenia za bezumowne zajęcie gruntu w związku z umieszczeniem tam tablic reklamowych. Jak stwierdzono, dokumenty te wystawiane były na spółkę, jako właściciela tych budowli - sprawującą faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki). Nadto, według ustaleń, zapisy tych dokumentów wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic z gruntem. W żadnej umowie (piśmie/obciążeniu) nie odnotowano zapisu, który wskazywałby wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazują one na przemijalność tego połączenia, co strony przewidziały już na etapie zawierania umów najmu/dzierżawy. Skoro zaś obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c., zob. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., V CSK 78/15), nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Skarżący nie podważył tym samym ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją.
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński