5) w ślad za organem administracji, naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia kluczowych, w świetle doniosłych przepisów prawa materialnego okoliczności, czy w 2019 r. sporna nieruchomość była rzeczywiście wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej i w jaki sposób, a jeżeli tak - jakiej powierzchni spornej nieruchomości dotyczyło faktyczne wykorzystywanie na prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r., a rezultatem powyższego organy arbitralnie przyjęły, że sporna nieruchomość w 2019 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i obciążyły Skarżącą podatkiem od nieruchomości z powyższego tytułu w dowolnej wysokości obliczonej od arbitralnie przyjętej podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi;
6) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. poprzez popełnienie błędu z przeniesienia i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja jest decyzją nieważną wskutek niedoręczenia jej stronie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi.
Skarżąca - w razie podzielenia przez Sąd zdania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie nieważności w całości poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. W razie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, ponowne rozpoznanie sprawy i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem, orzekając także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano wyłącznie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zaś o pozostałych przepisach nawet nie wspomniano.
Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Przepisy postępowania wskazane w petitum jako naruszone w ogóle nie zostały uzasadnione. Tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego, zaś stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA za miarodajny pozostaje wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zostały też uzasadnione, według reguł zakreślonych omówionymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może poddać kontroli jedyny zarzut, do którego nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Należy wskazać też na przepis art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. m.in. wyroki NSA: z 27 sierpnia 2025 r., III FSK 89/24; z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16).
Słusznie zatem wywodzono w skardze kasacyjnej, że tylko ustalenie, iż relacja podmiotu wykonującego działalność gospodarczą na nieruchomości Skarżącej w stosunku do tej nieruchomości opiera się na posiadaniu zależnym, pozwoliłaby na uznanie, że to Skarżąca może być podatnikiem. Jednak Skarżąca pomija zasadniczą kwestię, którą jest przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, jak już wykazano wiążącego Naczelny Sąd Administracyjny, według którego sporna nieruchomość stanowiąca własność Skarżącej była dzierżawiona przez spółkę Produkcyjno-Handlowo-Usługową M. S.C. K. W. i W. W. oraz że ten podmiot prowadził na niej działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny ze złoża kruszywa R.
Podnieść trzeba, że taki sam stan faktyczny jak przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, został przyjęty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r., III FSK 1180/ 23 wydanym wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. W obu tych orzeczeniach uznano, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 6,2229 ha położonej w W. - działka nr [...] w obrębie geodezyjnym R., sklasyfikowanej jako użytki rolne - grunty orne (R) oraz pastwiska trwałe (Ps). Działki [...] i [...] zostały wydzierżawione spółce Produkcyjno-Handlowo-Usługowej M. S.C. K. W. i W. W., która to firma na podstawie decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. otrzymała koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa "R.". Ważność tej koncesji upływa z dniem 31 grudnia 2026 r. Z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 15 listopada 2021 r. wynika, że na nieruchomości tej jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopaliny (piasku). Tak więc w każdym z tych orzeczeń uznano, że ww. nieruchomość została wydzierżawiona spółce Produkcyjno-Handlowo-Usługowej M. S.C. K. W. i W. W.
Nie dość zatem, że stan faktyczny w rozpoznanej sprawie nie został podważony, to nadto prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r., III FSK 1180/ 23 przesądzone zostało ustalenie go w sposób prawidłowy. Podkreślić przy tym należy, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie tylko nie podważono, ale nawet nie kwestionowano stanowiska WSA, iż nieruchomość Skarżącej, na której działalność gospodarcza była prowadzona przez ww. spółkę cywilną M., była dzierżawiona.
Dzierżawa to posiadanie zależne. Jak wiadomo, podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem, np. kradzież (złodziej jest też posiadaczem). Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony przez Sąd Najwyższy pogląd, iż objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21; z dnia 13 września 2019 r. II CSK 564/18; z dnia 4 kwietnia 2012 r.; z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX).
Posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co przyznała sama Skarżąca. Słusznie więc w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, iż podatnikiem jest Skarżąca i tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest niezasadny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski