b) art. 150 ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu mogą być przedmiotem obrotu, co uzasadniało ustalenie ich wartości rynkowej a nie odtworzeniowej;
c) art. 150 ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjąć wartości odtworzeniowej, zaś jedyną prawnie dopuszczalną formą jest ustalenie wartości rynkowej tychże budowli;
d) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 150 ust. 2 u.g.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjąć wartości odtworzeniowej, zaś jedyną prawnie dopuszczalną formą jest ustalenie wartości rynkowej tychże budowli.
2) naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 150 § ust. 2 u.g.n.;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów zobowiązujących do oceny dowodu - opinii biegłego w zakresie prawidłowego uzasadnienia przez biegłego przyjętej wartości budowli, a także przyczyn nie uznania za właściwą ustalania wartości rynkowej budowli w sytuacji, gdy naruszenia takie nie wystąpiły, a organ przyjął wartość podstawy opodatkowania opierając się na opinii biegłego sporządzonej rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie powołano naruszonych przepisów procedury podatkowej, lecz wskazano przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, tj. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), polegające na:
- uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy postępowaniu organów obu instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a zarazem w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie podstawy wymiaru podatku od nieruchomości,
- niezasadnym przyjęciu naruszenia przez organ podatkowy przepisów zobowiązujących do oceny dowodu - opinii biegłego w zakresie prawidłowego uzasadnienia przez biegłego przyjętej wartości budowli, a także przyczyn nie uznania za właściwą ustalania wartości rynkowej budowli w sytuacji, gdy naruszenia takie nie wystąpiły, a organ przyjął wartość podstawy opodatkowania opierając się na opinii biegłego sporządzonej rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie powołano naruszonych przepisów procedury podatkowej, lecz wskazano przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, tj. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie zastosowało się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21, w sytuacji gdy SKO szczegółowo odniosło się do oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku, jak również uzupełniło materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do biegłego o zajęcie stanowiska zgodnie ze wskazaniami NSA, a następnie oceniło stanowisko biegłego w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego w szczególności do prywatnej opinii złożonej przez G. S.;
f) art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie zastosowało się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21, w sytuacji gdy SKO szczegółowo odniosło się do oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku, jak również uzupełniło materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do biegłego o zajęcie stanowiska zgodnie ze wskazaniami NSA, a następnie oceniło stanowisko biegłego w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego w szczególności do prywatnej opinii złożonej przez G. S.;
g) art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21 oraz wyrażenie oceny prawnej sprzecznej z oceną zawartą w ww. wyroku;
h) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań, oraz brak wskazania konkretnych przepisów postępowania, które rzekomo naruszone zostały przez organ podatkowy w odniesieniu do opinii biegłego konkretnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a ponadto brak wskazania, że doszło do naruszenia przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku, gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się prawa do rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą istoty powstałego w tej sprawie sporu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie wyceny budowli w postaci utwardzenia terenu oraz ogrodzenia, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wydanych w tej sprawie wcześniejszych wyrokach WSA w Łodzi i NSA.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 174/19, WSA w Łodzi krytycznie ocenił oparcie się przez organy podatkowe na operacie szacunkowym, sporządzonym przez powołanego w sprawie rzeczoznawcę majątkowego G. T. Sąd stwierdził, że biegły nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej. Zdaniem sądu, biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. W zaleceniach sąd nakazał organowi podęcie kolejnej próby wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, między innymi poprzez wyliczenie rzeczywistej wartości rynkowej obiektów budowlanych.
Powyższa ocena sprawy oraz zalecenia co do dalszego postępowania zostały zmodyfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21. Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej (przedłożonej przez Skarżącego) metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. Zdaniem NSA, prawidłowa analiza opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko Skarżącego co do sposobu wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymagała w pierwszej kolejności od Kolegium wyjaśnienia, czy przyjęte w tej opinii podejście, było dopuszczalne. Wyjaśnienie tej kwestii Kolegium powinno w pierwszej kolejności uzyskać od powołanego biegłego, który zobowiązany zostałby do wykazania, że jedynie przyjęte przez niego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez Skarżącego możliwym nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. Sąd kasacyjny zobowiązał Kolegium do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez Skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne sąd kasacyjny uznał kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że cyt. "w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu".
Należy podkreślić, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował możliwości dokonania określenia wartości budowli przy uwzględnieniu tzw. wyceny odtworzeniowej. Zalecenia NSA, wyraźnie modyfikujące wcześniejsze zalecenia WSA w Łodzi, dotyczą wyjaśnienia rozbieżności wynikających z opinii powołanego w sprawie biegłego i opinii przedłożonej przez Skarżącego, w szczególności ustalenie czy zaproponowane w opinii prywatnej podejście do wyceny jest możliwe. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stałoby się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy wykonał te zalecenia. Zwrócił się do powołanego w sprawie biegłego o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wyceny spornych budowli. W piśmie z 25 września 2023 r., biegły ponownie wskazał, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta [...]) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu i ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy. W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). W jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa i lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych nieruchomości. Biegły odniósł się także do opinii rzeczoznawcy majątkowego, którego wskazał Skarżący. Wyjaśnił, że zastosowana w tej opinii metoda jest niepełna i nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu. Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości.
Powyższe pozwalało organowi na odrzucenie wniosków płynących z "opinii prywatnej" i oparcie się na opinii biegłego powołanego przez organ, w której wskazano na wartość odtworzeniową spornych budowli. Dopuszczalność stosowania tej metody potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w który wskazuje się, że jakkolwiek art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odwołuje się do "wartości rynkowej" budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także wartości odtworzeniowej. Wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (zob. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21; podobnie też wyroki NSA: z 23 stycznia 2025 r., III FSK 849/23; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1008/19).
Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w tej sprawie, w pełni podziela przywołane poglądy, a dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 151 ust. 2 u.g.n. "wartość odtworzeniowa" nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia z uwzględnieniem stopnia zużycia. Definicja ta zbliżona jest do reguły wyjściowej, dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że co do zasady postawę tę stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z przepisów o podatkach dochodowych wynika zaś, że podstawą obliczania amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego, którą – w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie – jest "koszt wytworzenia" (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2025 r., poz. 278; a także art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2025 r., poz. 163).
Należy zatem stwierdzić, że przy ustaleniu wartości budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dopuszczalne jest oparcie się na opinii biegłego, w której dokonano wyceny budowli poprzez ustalenie jej wartości odtworzeniowej. Istotne jest jednak, aby opinia ta, jak każdy dowód, została przez organ podatkowy należycie oceniona. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1704/21, wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. W tej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, dokonał takiej oceny. Powyższe wyjaśnienia biegłego organ przyjął jako logiczne, rzetelne i trafne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Opinia biegłego, uzupełniona o dodatkowe wyjaśniania, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organ zastosował właściwe przepis prawa materialnego, dotyczące podstawy opodatkowania spornych budowli.
Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Bogusław Woźniak SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski