Wyrok NSA z dnia 06 lutego 2026, sygn. III FSK 60/25

2.2. Dyrektor IAS w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Z uwagi na przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty konieczne jest zaakcentowanie, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie WSA w Warszawie orzekł w zaskarżonym wyroku, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a., zobowiązany może podnosić jedynie kwestie formalnoprawne, odnoszące się tylko do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast uprawiony do podnoszenia zarzutów w oparciu o podstawę o jakiej mowa w art. 33 u.p.e.a. tj. prawa do wniesienia wierzycielowi, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu sprowadza się do oceny charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, kwestia sporna sprowadza do oceny, czy w sprawie istniały podstawy, żeby w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną analizować kwestię wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, egzekwowanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 7.05.2021 r., nr [...].

3.3. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok WSA w Warszawie przez pryzmat zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności wyjaśnia, że w ramach egzekucji administracyjnej strona w celu ochrony swoich spraw może wnieść zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., a także skargę na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a.

Prawodawca zdefiniował pojęcie "czynność egzekucyjna", wskazując że należy rozumieć przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Na tle tych regulacji w literaturze prezentowane jest stanowisko, że wymienione środki ochrony prawnej zobowiązanego nie są względem siebie konkurencyjne. Wskazać należy zatem, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Omawiana ustawa zawiera gwarancje, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podzielił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku oraz skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego.

Podstawą skargi na czynności egzekucyjne jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. Należy wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na podjęciu przez organ egzekucyjny czynności niedopuszczalnej przez ustawę, jak i podjęciu czynności, która co prawda jest dopuszczalna, ale sposób jej podjęcia narusza przepisy ustawy.

W rozpatrywanej sprawie podjęte wobec skarżącej czynności w postaci zajęcia nieruchomości, mieszczą się w pojęciu czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i stanowią dopuszczalny środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Procedura podejmowania tej czynności została opisana w art. 110 i kolejne u.p.e.a. W tej sprawie zachowane zostały wszystkie wymogi z tych przepisów, co istotne skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa powyższego, a skupia się na tym, że w jej ocenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu (zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 70 § 6 i art. 70 § 8 o.p.)

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA w Warszawie, że w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną nie ma podstaw do badania przedawnienia zobowiązania. Niniejsza sprawa dotyczy skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości, złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru ograniczona jest do kontroli dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych i może dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, czyli aspektów odnoszących się do zgodności przebiegu postępowania egzekucyjnego z przepisami regulującymi sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w szczególności z powodu nieistnienia bądź braku wymagalności obowiązku).

W tym zakresie nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z tych względów przedmiotem oceny organów ani Sądu pierwszej instancji nie mogła być kwestia dotycząca przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 i art. 70 § 8 o.p.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku i w związku z tym może stanowić podstawę zarzutów egzekucyjnych (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Zasadnie zatem organy orzekające przy rozpatrywaniu wniesionej przez skarżącą skargi na czynność egzekucyjną skupiły się na ocenie formalnej poprawności zakwestionowanej czynności, nie odnosząc się do zagadnień, które mogły podlegać badaniu w ramach innego środka zaskarżenia.

3.5 Naczelny Sąd Administracyjny dodaje, że kwestia przedawnienia należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z 7.05.2001 r. nr [...] została rozstrzygnięta przez w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 7.11.2022 r., III SA/Wa 265/22, w którym m.in. uznano, że należność ta nie ulegała przedawnieniu. Wyrokiem tym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 30.11.2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Sąd dokonał analizy wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącą i uznał, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, i to z powodu wystąpienia zdarzeń innych, niż wskazana przez skarżącą okoliczność uregulowana w art. 70 § 8 o.p. Skarżąca skorzystała więc z przysługującego jej środka prawnego, w którym mogła podnosić argumenty związane z przedawnieniem zobowiązania.

3.6 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński