Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkiej jej zarzuty są trafne.
Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się od odpowiedzi na pytanie, czy ustalenia organów egzekucyjnych pozwalały na wydanie wobec Spółki postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej wierzytelności należnej dla Spółki E.
Należy przypomnieć, że w świetle art. 71a § 9 u.p.e.a. wydanie tego rodzaju postanowienia jest możliwe, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Nie ma wątpliwości, że wyjściowym warunkiem do zastosowania art. 71a § 9 u.p.e.a. jest dokonanie skutecznego zajęcia wierzytelności. Bez skutecznego zajęcia wierzytelności nie ma bowiem mowy o "bezpodstawnym uchylaniu" się od jej przekazania. O sposobie zajęcia tzw. innej wierzytelności stanowi art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Natomiast w myśl art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.
Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że w art. 89 u.p.e.a. ustawodawca przewidział możliwość zajęcia nie tylko wierzytelności istniejących, ale również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług (wierzytelności przyszłe). W pełni należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że aby powstały wierzytelności przyszłe, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a., musi istnieć zobowiązaniowy stosunek prawny, z którego powstanie wierzytelność po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług. Musi istnieć stosunek prawny, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty. Zajęcie przyszłych wierzytelności może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek zobowiązaniowy z którego wynikałyby te wierzytelności.
Przyjęty przez sąd pierwszej instancji sposób rozumienia art. 89 § 2 u.p.e.a. znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że przepis ten umożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, tj. takich, które w chwili zajęcia jeszcze nie istniały, ale powstaną po dokonaniu zajęcia. Wierzytelności te powinny wynikać z umów zawartych przed dokonaniem zajęcia (zob. wyrok NSA z 19 września 2023 r., III FSK 2703/210). Aby doszło do zajęcia wierzytelności przyszłej, już w chwili dokonywania zajęcia musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty. Pomiędzy stronami musi już istnieć stosunek prawny, z którego następnie będzie wynikać wierzytelność - będzie to na moment dokonywania zajęcia wciąż jeszcze wierzytelność przyszła, jednak o tym, że ona powstanie, nie mogą świadczyć wyłącznie przypuszczenia niepoparte istniejącym już stosunkiem prawnym (wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., III FSK 3448/21).
Podobnie w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że art. 89 § 2 u.p.e.a. umożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, tj. takich, które w chwili zajęcia jeszcze nie istniały, ale powstaną po dokonaniu zajęcia. Wierzytelności te powinny wynikać z umów dostaw, robót i usług zawartych przed dokonaniem zajęcia. Przepis art. 89 § 2 zdanie drugie u.p.e.a. nie uprawnia natomiast do prowadzenia egzekucji z wierzytelności wynikających z umów zawartych po dniu zajęcia. Artykuł 89 § 2 odnosi się bowiem do konkretnych umów, już zawartych, ale z których wierzytelności pieniężne powstawać będą w trakcie ich wykonywania (np. po dokonaniu kolejnej partii umówionych dostaw albo po zrealizowanej części robót lub usług, za które strony umówiły się dokonywać płatności etapowo, w terminie ustalonym umową lub po ich częściowym wykonaniu). Zajęcie egzekucyjne nie obejmuje natomiast wierzytelności pieniężnych wynikających ze stosunku prawnego (umowy z tytułu dostaw, robót i usług), który powstanie pomiędzy zobowiązanym (wierzycielem) i jego dłużnikiem w przyszłości, po dacie zajęcia egzekucyjnego (M. Faryna [w:] D. R. Kijowski [red.], Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2015, komentarz do art. 89 u.p.e.a.).
Z tych względów nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym błędnej wykładni art. 89 § 2 u.p.e.a.
Zasadny jest jednak zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 89 § 2 u.p.e.a. w okolicznościach faktycznych, które organy egzekucyjne oraz sąd pierwszej instancji przyjęły za podstawę orzekania. Trzeba bowiem podkreślić, że na istnienie stosunku zobowiązaniowego z tytułu dostawy, robót, usług, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a., powinna wskazywać umowa (porozumienie), na podstawie której w przyszłości mają powstać wierzytelności, które mogłyby być przekazywane do organu egzekucyjnego. Oczywiście rację mają organy egzekucyjne oraz sąd pierwszej instancji, że taka umowa nie musi mieć formy pisemnej. Nie ma również zaznaczenia przyjęty między stronami takiej umowy sposób wzajemnych rozliczeń (płatności gotówką, przelewem, inny). Dla zastosowania art. 89 § 2 u.p.e.a. ważne jest jednak wykazanie przez organ administracyjny istnienia umowy, z której mogą powstać wierzytelności zobowiązanego wobec tzw. trzeciodłużnika, u którego organ egzekucyjny mógł dokonać zajęcia tych wierzytelności. W orzecznictwie zawraca się uwagę, że o istnieniu umowy o dostawę towarów nie wskazuje jeszcze fakt powtarzalności zawieranych umów sprzedaży. Taka sytuacja faktyczna nie wyczerpuje przesłanki skuteczności zajęcia wierzytelności przyszłej, o której mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 154/24). Fakt dokonywania nawet codziennie zakupów u tego samego sprzedawcy, nie świadczy jeszcze o istnieniu stosunku zobowiązaniowego między nabywcą a sprzedawcą, którego przedmiotem jest dostawa towarów.
W tej sprawie organy egzekucyjne wykazały jedynie, że skarżąca Spółka w okresie od 24 sierpnia 2021 r. do 26 kwietnia 2023 r. dokonała 87 zakupów paliwa w Spółce E. (zob. s. 5-7 postanowienia organu pierwszej instancji). Okoliczność ta sama w sobie nie uzasadnia jednak twierdzenia, że cyt. "Strony łączył stosunek zobowiązaniowy. Jego przedmiotem były dostawy paliwa (benzyny, oleju napędowego)". Nie można również zgodzić się z organem oraz z sądem pierwszej instancji, że fakt istnienia stosunku zobowiązaniowego między skarżącą Spółką a Spółką E. został potwierdzony przez samą Spółkę w pismach z 26 sierpnia 2021 r. oraz z 17 sierpnia 2022 r. W pismach tych Spółka oświadczyła, że cyt. "Zakup paliwa do samochodów jest prowadzony systematycznie przez okres miesięczny i rozliczenie płatności jest w okresie dwóch tygodni" (k. 4 i k. 7 akt administracyjnych). Stwierdzenie to nie wskazuje jeszcze na istnienie stosunku zobowiązaniowego do dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącej Spółki. Również protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce 16 maja 2023 r. oraz 7 czerwca 2023 r. nie na istnienie takiego stosunku (k. 12 akt administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest zatem wystarczający do stwierdzenia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 71a § 9 w zw. z art. 89 § 2 u.p.e.a.
Z tego względu zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 71a § 9, art. 89 § 2, a także art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji można się zgadzać lub nie. Nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 13 października 2023 r. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski