4) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 68a ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943; dalej: "u.s.o."), a następnie w zw. z art. 2, art. 117 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.; dalej: "u.p.o."), oraz w zw. z art. 28 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2017 r., poz. 978 ze zm., dalej: "u.k.p."), poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że posiadanie przez przedsiębiorcę czerpiącego dochody z działalności gospodarczej regulowanej, tj. prowadzonej w formie ośrodka szkolenia kierowców w trybie i na zasadach określonych w u.k.p. wraz z aktami wykonawczymi wydanymi do tej ustawy, w związku z uzyskaniem akredytacji, o której jest mowa w art. 68b u.s.o., a następnie art. 118 u.p.o. wpisuje go w system oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., co zdaniem Sądu I instancji stanowi o braku przesłanek faktycznych i prawnych do pozbawienia podatników zwolnienia zawartego w tym przepisie, w sytuacji gdy przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców poprzez akredytację nie zostaje objęty system oświaty w rozumieniu ustawy u.s.o., a następnie u.p.o. jak również w rozumieniu u.p.o.l., lecz w pełnym zakresie (tj. do warunków założenia ośrodka, wymogów prowadzenia działalności w formie ośrodka szkolenia kierowców, sporządzania dokumentacji związanej z prowadzeniem ośrodka oraz nadzorowi z tytułu prowadzenia ośrodka) pozostaje pod reżimem u.k.p., a przy tym nie jest placówką o której mowa w art. 2 pkt 3a) u.s.o. czy art. 2 pkt 4 u.p.o. ani też żadną inna placówką, która jest objęta systemem oświaty, co oznacza, że Skarżący nie mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
5) art. 31 ust. 1 u.k.p. w zw. z 68a ust. 4 u.s.o., a następnie art. 117 ust. 4 u.p.o., poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z wymogu posiadania akredytacji zawartego w art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. dla uzyskania od starosty poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D - należy wywieść, że przepis art. 31 ust. 1 u.p.k. jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 117 ust. 4 u.p.o., co doprowadziło do uznania przez WSA, że Skarżący są objęci system oświaty i tym samym zaistniały przesłanki do udzielenia im zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji, gdy przepis art. 31 ust. 1 u.k.p. nie jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 117 ust. 4 u.p.o., ani też art. 68a ust. 4 u.s.o., gdyż istotą poświadczenia wskazanego w art. 31 ust. 1 u.k.p. jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zwiększonych uprawnień uregulowanych bezpośrednio w ustawie o kierujących pojazdami i których wykonanie poddane jest nadzorowi organu wskazanemu w tej ustawie, tj. staroście w związku wykonywaniem ustawowego obowiązku prowadzenia rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców, w tym także posiadających poświadczenie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.k.p., co wynika z rozdz. 8 u.k.p., i tym samym stanowi o błędnie wyprowadzonym przez Sąd I instancji wniosku, że uzyskanie akredytacji przez przedsiębiorcę prowadzącym ośrodek szkolenia kierowców skutkuje objęciem go system oświaty;
6) art. 68a ust. 4 u.s.o., a następnie art. 117 ust. 4 u.p.o., poprzez niezastosowanie w odniesieniu do Podatników - przedsiębiorców, o których jest mowa w art. 83a ust. 2 u.s.o, a następnie w art. 170 ust. 2 u.p.o. - prowadzących ośrodki szkolenia kierowców w trybie ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) i u.k.p.
II. Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj.;
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie, że organ pominął konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 14/21 w postaci wprowadzenia do porządku prawnego nowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poczynając od 1 stycznia 2025 r. w sytuacji, gdy objęcie zakresem zaskarżonej decyzji placu manewrowego do nauki jazdy wydanej przez Kolegium w dniu 28 lutego 2023 r., a zatem jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. oraz przed uchwaleniem przez ustawodawcę nowego brzmienia definicji budowli obowiązującej od dnia 1 stycznia 2025 r., znajduje potwierdzenie także w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2025 r. nowego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tyle że Sąd I instancji orzekając w nowym stanie prawnym będąc zobowiązanym do zweryfikowania wydanego rozstrzygnięcia w kontekście nowej definicji budowli dokonał błędnej wykładni obowiązującego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bo nie uwzględnił, że plac manewrowy służący do nauki jazdy jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i nie jest przy tym budynkiem ani też niewielkim obiektem wyłączonym spod opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., natomiast został wykonany w ramach robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 2b u.p.o.l. i stanowi budowlę, którą należało zweryfikować w grupie obiektów wymienionych w kolejnych jednostkach redakcyjnych przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w efekcie stwierdzić, zdaniem SKO, że plac manewrowy do nauki jazdy jest obiektem objętym art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. (ewentualnie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l.);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2a o.p., poprzez wadliwe zastosowane i stwierdzenie, że organy podatkowe były zobowiązane do dokonania wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. na korzyść podatników, gdyż brak wyznaczenia granic systemu oświaty wprost w ustawie u.p.o.l. oraz nawiązanie w art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. wprost do art. 68b u.s.o. i z upływem czasu do art. 118 u.p.o. - razem powinny przemawiać za wykładnią systemu oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. korzystną dla podatników, która przez instytucję akredytacji wpisuje przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców w system oświaty, w sytuacji, gdy w tym samym stanie faktycznym w stosunku do tych samych Skarżących w dniu 30 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie weryfikując rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmujące lata podatkowe tj. 2018 - 2023 wydał wyroki o sygn. akt: I SA/Sz 670/24, I SA/Sz 671/24, I SA/Sz 672/24, I SA/Sz 673/24, I SA/Sz 674/24 stwierdzając, że przepis art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. który nawiązuje do akredytacji z art. 118 u.p.o. nie stanowi lex specialis, które włącza przedsiębiorców prowadzących działalność oświatową w zakresie kształcenia kierowców do systemu oświaty, stwierdzając zarazem, że wykładnia przepisów u.p.o.l. (art. 7 ust. 2 pkt 2), u.p.o., ale i u.k.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zaś Skarżący prowadząc ośrodki kształcenia kierowców (jako przedsiębiorcy) nie są objęci system oświaty, podlegają bowiem reżimom wynikających z Prawa przedsiębiorców oraz u.k.p. a w konsekwencji jednostki takie nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.; dodając przy tym, że zaakceptowanie odmiennej wykładni prowadziłoby do rozszerzającej interpretacji przepisów, w tym prawa podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle standardów konstytucyjnych i zasady z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (powyżej przywołane wyroki nie były prawomocnymi w dniu wydania skarżonego orzeczenia sądowego, ale na dzień sporządzenia niniejszej skargi uzyskały cechę prawomocnych i w ocenie SKO mają walor wyznaczający kierunek wykładni przepisów prawa podatkowego względem Skarżących);
3) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie wniesionej przez Strony skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy po raz czwarty rozstrzygając przedmiotową sprawę, w tym uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20 w pełni zrealizował przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. dokonując właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm, w tym nie uchybiając art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stosowanemu w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017, a także nie uchybiając art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. czemu dał wyraz WSA w Szczecinie w ww. wyrokach wydanych w dniu 30 grudnia 2024 r., a nadto znajdując potwierdzenie odnośnie prawidłowości zaliczania placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr 522/1 do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2017 w świetle nowej definicji budowli obowiązującej od dnia 1 stycznia 2025 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie na ich rzecz solidarnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok WSA w Szczecinie, który zapadł w następstwie wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1275/23 uchylającego wcześniejszy wyrok WSA z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 228/23 i przekazującego temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, na mocy którego WSA – ponownie rozpoznając sprawę – uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 28 lutego 2023 r. negując możliwość zaliczenia placu manewrowego do nauki jazdy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze stwierdzeniem, że zaliczenie tego obiektu do budowli nastąpiło sprzecznie ze wskazówkami interpretacyjnymi wywiedzionymi z wzorców konstytucyjnych w sprawie o sygn. akt P. 33/09 i pominięciem konsekwencji wyroku TK w sprawie o sygn. SK 14/21 w postaci wprowadzenia do porządku prawnego nowej definicji budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poczynając od 1 stycznia 2025 r. Z kolei wobec związania zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 1275/23 w zakresie rozstrzygnięcia istoty sprawy, a zatem kwestii oceny sprawy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zwolnienia podatkowego, którego domagali się Skarżący w odniesieniu do budynków, budowli, gruntów stanowiących ich własność, od której to powinności, nie zwolnił wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r, SK 14/21, Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy odmówił podatnikom prawa do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., dowolnie odczytując treść tego przepisu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zwraca uwagę pełnomocnik SKO, zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu, na odmienne rozstrzygnięcia przez ten sam Sąd (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie) spraw tych samych Skarżących obejmujących wprawdzie lata podatkowe 2018-2023, tj. inne niż będące przedmiotem niniejszej sprawy, ale przy zastosowaniu tych samych reguł procesowych. Skoro oceniany obecnie wyrok poprzedziły inne wyroki i to prawomocne WSA w Szczecinie (z dnia 30 grudnia 2024 r.), to Sąd powinien wyjaśnić dlaczego nie podzielił poglądu innego składu tego sądu, co do zaproponowanego sposobu rozstrzygnięcia.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu są bowiem znane prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z 30 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 670/24, I SA/Sz 671/24, I SA/Sz 672/24, I SA/Sz 673/24 i I SA/Sz 674/24, na które również powołuje się autor skargi kasacyjnej, pełnomocnik SKO. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego odnoszenie się do nich na obecnym etapie postępowania. Nie od rzeczy będzie jednak wspomnieć, że w wyrokach tych, w sposób jednoznaczny przesądzono kwestię opodatkowania placu manewrowego na działce 522/1 oraz placu manewrowego i muru oporowego na działce 522/3. Uznano bowiem, że kwalifikacja tych obiektów mieści się w pojęciu urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a więc uznanie ich także na gruncie u.p.o.l. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie budzi żadnych wątpliwości. Wątpliwości tych, jak podkreślił WSA, nie zgłaszali również Skarżący, którzy sami - przykładowo w piśmie z 5 kwietnia 2019 r. oraz z 29 września 2019 r., - dokonali takiej kwalifikacji tych obiektów, twierdząc, że budowle te nie są związane z działalnością gospodarczą. Zagadnieniem spornym, pozostawała natomiast wartość tych obiektów dla ustalenia podstawy ich opodatkowania.
Tymczasem, w wydanym w niniejszej sprawie przez WSA orzeczeniu, od którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, niespełna 3 miesiące po omówionych wyżej wyrokach tego Sądu dotyczących tożsamego zagadnienia, zajęto stanowisko, w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. place manewrowe, służące do praktycznej nauki jazdy, czy do podnoszenia praktycznych kwalifikacji w tym zakresie, nie stanowiły budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie wystąpiła taka zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która czyniłaby nieaktualną ocenę prawną oraz wskazania wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Szczecinie z 30 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 670/24, I SA/Sz 671/24, I SA/Sz 672/24, I SA/Sz 673/24 i I SA/Sz 674/24. Nadmienić w tym miejscu wypada, że moc wiążąca orzeczenia bezwarunkowo oznacza, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Trzeba również zauważyć, iż cytowane powyżej wydane wcześniej w innych sprawach wyroki WSA, są wiążące i mają walor prawomocności w odniesieniu do poszczególnych okresów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Sąd I instancji stosując się do zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1275/23, powinien mieć także na względzie wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną prawomocnymi wyrokami WSA w Szczecnie z 30 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 670/24, I SA/Sz 671/24, I SA/Sz 672/24, I SA/Sz 673/24 i I SA/Sz 674/24, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, jak rozpatrywana sprawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2a o.p., poprzez ich wadliwe zastosowane oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz (spr.)