d. pośrednio, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię, naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuznanie przez Sąd I Instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne, co miało istotny wpływ na wynika sprawy:
1) art. 121 ust. 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że osoba aresztowana ma obowiązek powiadamiać organy podatkowe o fakcie aresztowania,
2) art. 122 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak swobodnej oceny dowodów, a następnie postawienie zarzutu Stronie, że nie udowodniła przesłanki, która by to uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi na złożenie odwołania nie nastąpiło z winy Skarżącego,
3) art. 146 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie poprzez uznanie, że Skarżący zawinionym działaniem nie poinformował Organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
4) art. 162 § 1 O.p. przez odmowę zastosowania, podczas gdy Skarżący nie ponosił winy i uprawdopodobnił tę okoliczność dokumentem z aresztu, w nie złożeniu odwołania w terminie.
5) art. 2a O.p. poprzez odmowę zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego które nie są jednoznaczne w sposób korzystny dla podatnika - in dublo pro tributario.
6) art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniesionego przez Skarżącego odwołania, mimo iż odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącemu, jako stronie, decyzji, bowiem termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec aż do dnia w którym to dopiero dniu decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu, w taki sposób, że Strona osobiście ją odebrała w Urzędzie Skarbowym.
7) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie (w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) i jednocześnie z wniesieniem podania Skarżący dopełnił czynności, dla której termin był określony, tj. wniósł odwołanie, zatem organ powinien był przywrócić termin do wniesienia odwołania,
8) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku pozwanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wszelkich okoliczności wskazanych w tym wniosku, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania obywateli do organów Państwa,
9) art. 121 § 1 i 2, art. 120 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania obywateli do organów Państwa w szczególności poprzez brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ponadto brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, po to, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Skarżącego decyzji bez stosowania środków przymusu,
10) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny występowania w rozpoznawanym przypadku przesłanek warunkujących prawidłowe, a zatem i skuteczne doręczenie decyzji stronie oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego i pracownika Poczty Polskiej, wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została doręczona Stronie skutecznie poprzez podwójne awizo oraz iż nie zachodzą podstawy do przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1. prawa pocztowego i art. 150 § 2 in fine O.p., w zakresie w jakim uznano przesyłkę skierowaną do Skarżącego za skutecznie doręczoną, podczas gdy na druku zwrotnego poświadczenia odbioru pracownik poczty nie wskazał miejsca, w którym pozostawił awizo, co czyni doręczenie nieskutecznym a przez to decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Dodatkowo na zwrotce nie wskazano czytelnie gdzie przesyłka jest do odbioru.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w przypadku ustalenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Organu na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa według norm przepisanych, oświadczył nadto, że Organ nie żąda przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów, które odnoszą się do kwestionowania doręczenia decyzji Skarżącemu. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W ramach tej regulacji następuje więc stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a zatem kwestie dotyczące doręczenia decyzji powinny być podnoszone w tym postępowania, które dotyczy stwierdzenia uchybienia terminowi, gdyż rzutują w sposób bezpośredni na ocenę ewentualnego uchybienia w tym względzie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że materia dotycząca prawidłowości doręczenia jest badana w wymienionym postępowaniu. W wyroku z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1481/23 stwierdzono, że podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Dlatego też należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1259/23, gdzie uznano, że kwestionowanie faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego. Powyższe kwestie pozostają rozbieżne, nie mogąc zachodzić łącznie w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Przyjęcie oceny o nieskuteczności doręczenia niweczy skutki prawne, jakie przepisy wiążą z odbiorem korespondencji, co oznacza, że wiążący się z takim zdarzeniem termin ustawowy do dokonania czynności procesowej nie rozpoczyna biegu.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że trafnie uznał w tym względzie Sąd I instancji, iż postanowieniem z dnia 21 marca 2023 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne i prawomocne. Skoro zatem postanowienie z dnia 21 marca 2023 r. w którym DIAS, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne i prawomocne, to w badanej sprawie nie mogą być oceniane kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji.
Nie sposób więc podzielić zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w których Skarżący podnosi materie dotyczące doręczenia decyzji.
Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 2a O.p. Trzeba bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Taka określona sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID". Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 15 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID ustawodawca wskazuje na przypadek stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego określonych terminów. Oceniane w niniejszej sprawie czynności zostały dokonane po zakończeniu stanu epidemii ogłoszonego w powodu COVID-19.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wynikający z tego unormowania wymóg przywrócenia terminu jest uzależniony od złożenia wniosku o jego przywrócenie, w którym zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kluczowe zatem dla zastosowania instytucji przywrócenia terminu jest tak określone uprawdopodobnienie. Skoro ustawodawca posługuje się ogólnym sformułowaniem dotyczącym winy w odniesieniu do uchybienia terminu, przyjąć należy, że chodzi o każdą postać tej winy, także wówczas, gdy chodzi o kwalifikowanie w tym zakresie lekkiego niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności. Ponadto przyjęty ustawowy sposób sformułowania oznacza konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności stanowiących podstawę do oceny zaistnienia winy, bądź jej braku w uchybieniu terminu, co podkreśla się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 895/23, że rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ powinien ocenić, czy przywołane we wniosku okoliczności zasługują na wiarę, a następnie ocenić, czy mogą one uprawdopodobniać brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. Oceniając powyższe organ, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, powinien zbadać, czy rodzaj i charakter podjętych przez skarżącą działań może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywrócenia terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości w ocenie przesłanki braku winy, nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw poprzez uniemożliwianie złożenia odwołania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie zastosowania art. 162 § 1 O.p., znaczenie powinna mieć zatem także kwestia pewnego wypośrodkowania w ocenie okoliczności stanowiących podstawę oceny wniosku o przywrócenie terminu z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zapewnienia stronie drogi do obrony jej praw, które może zrealizować poprze złożenie odwołania.
Trzeba jednocześnie podkreślić, że w ramach tej instytucji normodawca posługuje się konstrukcją uprawdopodobnienia, co powoduje określone konsekwencje dla oceny sytuacji, na co również zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 39/25, stwierdzono więc, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie.
Uwzględniając powyższe godzi się nadmienić, że WSA prawidłowo uznał, iż przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc jednakże pod uwagę całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, należało uznać, że niewłaściwa była ocena co do tego, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona. Godzi się bowiem raz jeszcze stwierdzić, że przy ocenie zaistnienia instytucji z art. 162 § 1 O.p. trzeba uwzględnić po pierwsze całokształt okoliczności, a po drugie także kwestię uprawdopodobnienia, a zatem środka, który daje prawdopodobieństwo (wiarygodność) o danym fakcie. W tym względzie uszła uwadze Sądowi I instancji, kwestia podnoszona przez Skarżącego, który po wyjściu z Zakładu Karnego w C., z którego został zwolniony 6 grudnia 2022 r., podnosi, że nie miał informacji o przesyłce. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podaje, że po zwolnieniu z tego zakładu karnego ,,w pierwszej kolejności sprawdził skrzynkę pocztową, która nie zawierała żadnej korespondencji, ani powiadomień o próbach jakichkolwiek doręczeń. Również jego partnerka potwierdziła, że w czasie jego nieobecności w skrzynce pocztowej nie było ani korespondencji do Skarżącego ani też żadnych zawiadomień o próbach doręczenia’’. Ponadto Skarżący oświadczył, że z decyzją zapoznał się 5 stycznia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. Miało to miejsce po tym, jak 4 stycznia 2023 r. odebrał awizowaną korespondencję od ww. organu, dotyczącą upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 162 § 1 O.p., zgodnie z którym trzeba uwzględnić całokształt okoliczności dotyczących braku winy w uchybieniu terminu, nie sposób pominąć tej kwestii przy ocenie uprawdopodobnienia. Godzi się przy tym nadmienić, że materia ta nie dotyczy oceny prawidłowości doręczenia decyzji, gdyż, nie może być przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie, lecz zakresu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność naruszenia art. 162 § 1 O.p., jak również art. 122 O.p. i art. 191 O.p., w którym Skarżący odnosi się do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z winy Skarżącego.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.
SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski