Wobec powyższego zważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zasadniczo wokół trzech powiązanych zagadnień. Po pierwsze, skarżąca konsekwentnie kwestionuje termin wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Po drugie, zmierza do wykazania, że złożenie zeznania SD-3 w toku czynności organu celno-skarbowego, w powiązaniu z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, powinno było doprowadzić do uwzględnienia tego zeznania i zakończenia kontroli, a nie do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po trzecie wreszcie, na tym tle formułowany jest zarzut wadliwego zastosowania art. 165a o.p., który w ocenie skarżącej został użyty jako instrument uniemożliwiający merytoryczne rozpoznanie sprawy.
W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia skuteczności wszczęcia i zakresu kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o KAS wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli udzielonego kontrolującemu, natomiast w świetle art. 62 ust. 2 datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu tego upoważnienia. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego 20 września 2023 r. wydał upoważnienie do przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, które zostało wysłane na adres ujawniony w CRP KEP. Przesyłka, dwukrotnie awizowana, nie została przez skarżącą podjęta.
Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej – Działu IV. Art. 148 § 1 o.p. przewiduje doręczenie pism osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania, a art. 150 § 1–4 ustanawia konstrukcję doręczenia zastępczego: w razie niepodjęcia przesyłki pomimo dwukrotnego awizowania pismo przechowuje się przez 14 dni w placówce operatora pocztowego lub urzędzie gminy, a po bezskutecznym upływie tego okresu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia przechowywania, pozostawiając pismo w aktach sprawy. W niniejszej sprawie upoważnienie do kontroli zostało uznane za doręczone 9 października 2023 r. i tego dnia – w świetle art. 62 ust. 2 ustawy o KAS – doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Taką ocenę przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją podziela.
W tej sytuacji bezzasadne są twierdzenia, że do kontroli celno-skarbowej należałoby odpowiednio stosować art. 284 o.p., regulujący wszczęcie kontroli podatkowej. Art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wymienia enumeratywnie przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio do kontroli celno-skarbowej i w katalogu tym art. 284 nie występuje. Mechanizm wszczęcia kontroli celno-skarbowej został w sposób kompletny uregulowany w art. 62 ustawy o KAS i nie został uzależniony od dodatkowego wezwania do stawiennictwa. Dzień 16 października 2023 r., w którym skarżąca stawiła się w siedzibie organu i odebrała wezwanie do złożenia dokumentów jest dniem, w którym została poinformowana o już wszczętej kontroli, nie zaś dniem, w którym kontrola powstała w obrocie prawnym. Wywody pełnomocnika oparte na art. 284 § 3 i 4 o.p. pozostają zatem bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć.
Istotne jest również, że zakres tej kontroli obejmował – obok weryfikacji rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych – także niezgłoszone do opodatkowania czynności majątkowe i cywilnoprawne za 2021 r. Tak określony zakres pozwalał organowi badać również darowizny środków pieniężnych podlegające podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli nie zostały prawidłowo zgłoszone do opodatkowania. Skoro skarżąca złożyła zeznanie SD-3 dopiero 30 października 2023 r., a więc po wszczęciu kontroli, zeznanie to dotyczyło stanu faktycznego już objętego tą kontrolą i z mocy ustawy podlegało rozpoznaniu w jej ramach, a nie w odrębnym postępowaniu wszczynanym na żądanie. Złożone po wszczęciu kontroli zeznanie SD-3 wykazujące otrzymanie darowizny środków pieniężnych stanowi zatem materiał dowodowy w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, która swoim zakresem obejmuje również kwestie podatku od spadków i darowizn, a nie podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania ustalającego zobowiązanie w tym podatku.
W świetle powyższego należy ocenić, jakie skutki mogło wywołać złożenie SD-3 w świetle art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia kontroli, oraz czy nowelizacja tej regulacji z 2025 r. ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca buduje znaczną część swojej argumentacji na twierdzeniu, że art. 62 ust. 4 ustawy o KAS przyznawał jej – a po nowelizacji przyznaje tym bardziej – prawo do skutecznego złożenia deklaracji w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia, obejmujące także pierwsze zeznanie SD-3, co miałoby prowadzić do zakończenia kontroli.
W stanie prawnym obowiązującym w 2023 r. art. 62 ust. 4 ustawy o KAS odnosił się jednak do skorygowania deklaracji, a więc do zmiany deklaracji uprzednio złożonej. Uprawnienie to adresowane było przede wszystkim do podatków rozliczanych na zasadzie samoobliczenia. W podatku od spadków i darowizn, w którym zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, korekta deklaracji nie wywołuje takich samych skutków jak w podatkach, w których ciężar wymiaru podatku spoczywa na podatniku. Nawet przy przyjęciu możliwie szerokiej wykładni, zgodnie z którą art. 62 ust. 4 mógłby znaleźć zastosowanie również do pierwszego zeznania, nie budzi wątpliwości, że zeznanie SD-3 zostało nadane po upływie czternastodniowego terminu liczonego od 9 października 2023 r. Tym samym nie mogło być uznane za złożone w terminie, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, ani wywoływać skutków przewidzianych w ust. 4b i 4c tego przepisu, w szczególności nie mogło prowadzić do zakończenia kontroli celno-skarbowej.
Ustawą z dnia 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 894), którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia jako tło systemowe, zmieniono brzmienie m.in. art. 62, 82 i 83 ustawy o KAS. W szczególności przesądzono, że w kontroli z art. 54 ust. 1 pkt 1 kontrolowany ma prawo w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia złożyć deklarację lub korektę deklaracji w zakresie objętym kontrolą, zaś deklaracje i korekty złożone po upływie tego terminu, aż do zakończenia kontroli, nie wywołują skutków prawnych. Jednocześnie przewidziano analogiczny termin czternastodniowy po doręczeniu wyniku kontroli oraz doprecyzowano moment przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Przepisy przejściowe (art. 3 ustawy nowelizującej) przewidują stosowanie dotychczasowego brzmienia art. 62 i 82 jedynie w tych kontrolach, w których w dniu wejścia w życie nowelizacji nie upłynął jeszcze termin czternastodniowy przewidziany w tych przepisach. W sprawie skarżącej termin ten upłynął w październiku 2023 r., a zatem znacznie wcześniej. Nowe regulacje nie reaktywują zatem zużytego terminu, ani nie nadają ze skutkiem wstecznym skutków deklaracjom złożonym po jego upływie. Mogą być brane pod uwagę wyłącznie jako potwierdzenie przyjętej już wcześniej koncepcji wyraźnie oznaczonych przedziałów czasowych, w których czynności deklaracyjne kontrolowanego mogą wywoływać skutki materialnoprawne, podczas gdy poza tymi przedziałami mają charakter wyłącznie dowodowy.
Dopiero na tle tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego należy odnieść się do możliwości wszczęcia odrębnego postępowania ustalającego w podatku od spadków i darowizn na podstawie zeznania SD-3 oraz do zastosowania art. 165a o.p. Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3). Ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie dla podatników podatku od spadków i darowizn, bowiem w myśl art. 165 § 7 pkt 1 o.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników tego podatku, zaś stosownie do art. 165 § 8 o.p. w takich przypadkach za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Postępowanie wszczęte w ten sposób zmierza do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje bowiem z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Wynika z tego, że złożenie zeznania SD-3 co do zasady wszczyna postępowanie podatkowe w tym podatku z zastrzeżeniem, że nie zachodzą przeszkody określone w art. 165a.
Art. 165a § 1 o.p. stanowi, że jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną albo z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten przewiduje dwie kategorie negatywnych przesłanek wszczęcia: po pierwsze, brak legitymacji po stronie wnioskodawcy, po drugie – występowanie innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że w ramach tych innych przyczyn mieszczą się w szczególności sytuacje, w których brak jest ustawowej podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe albo w sprawie zapadła wcześniej decyzja, także nieostateczna (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2020; wyroki WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08, oraz z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 165a o.p. pełni w systemie procesowego prawa podatkowego rolę ogólnego mechanizmu prewencyjnego, którego celem jest niedopuszczenie do wszczynania postępowań, których prowadzenie z góry musiałoby zakończyć się wydaniem decyzji dotkniętej wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 tej ustawy. W realiach niniejszej sprawy relewantna jest przede wszystkim przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., odnosząca się do ponownego rozstrzygnięcia sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
W świetle ustalonego stanu faktycznego kontrola celno-skarbową obejmująca sporną darowiznę została wszczęta wobec skarżącej 9 października 2023 r. i – stosownie do art. 83 ustawy o KAS – może zostać przekształcona w postępowanie podatkowe, które w razie potrzeby zakończy się wydaniem decyzji w zakresie zdarzeń objętych kontrolą, w tym darowizny środków pieniężnych. Przyjęcie prezentowanego przez skarżącą stanowiska, zgodnie z którym złożone w toku tej kontroli zeznanie SD-3 dotyczące darowizny środków pieniężnych objętej zakresem upoważnienia – w sytuacji, gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli obejmuje wprost niezgłoszone do opodatkowania czynności majątkowe i cywilnoprawne za 2021 r., w tym darowiznę wykazaną w SD-3 – wszczyna odrębne postępowanie ustalające w podatku od spadków i darowizn, prowadziłoby do sytuacji kolizyjnych. W takim ujęciu organ właściwy w podatku od spadków i darowizn, opierając się na treści zeznania, wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie w tym podatku, natomiast po przewidywanym przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ustawy o KAS, w razie niewykorzystania przez kontrolowanego uprawnień deklaracyjnych w ustawowych terminach albo nieuwzględnienia złożonej deklaracji, w ramach tego postępowania zostałaby wydana kolejna decyzja obejmująca tę samą darowiznę jako niezgłoszone do opodatkowania przysporzenie majątkowe za 2021
r.
Druga z tych decyzji, choć formalnie ostateczna, dotyczyłaby wówczas sprawy już poprzednio rozstrzygniętej i podlegałaby stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W nakreślonym układzie byłoby to właśnie rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, które miałoby zostać wydane w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie zeznania SD-3 złożonego przez skarżącą, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji – przyjmuje, że kontrola celno-skarbową obejmująca sporną darowiznę została wszczęta wcześniej i może zakończyć się wydaniem decyzji w tym zakresie. Funkcją art. 165a o.p. jest w takich sytuacjach niedopuszczenie do wszczęcia kolejnego postępowania, którego konsekwencją byłoby powstanie decyzji obarczonej wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Odmowa wszczęcia postępowania w podatku od spadków i darowizn na podstawie zeznania SD-3, wydana w zaskarżonej sprawie, mieści się w tej funkcji i zapobiega powstawaniu kolizji rozstrzygnięć.
Na tle powyższych ustaleń zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mogą odnieść skutku. Zrekonstruowany prawidłowo przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania był nieskomplikowany i został ustalony przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości: obejmował datę i tryb doręczenia upoważnienia (wraz z awizami), treść i zakres tego upoważnienia oraz datę nadania i treść zeznania SD-3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie sądu wojewódzkiego, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy w tym zakresie i w sposób wyczerpujący go oceniły, zaś ocena dowodów dokonana przez sąd pierwszej instancji nie narusza zasad logiki ani doświadczenia życiowego. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w istocie dotyczy nie ustaleń faktycznych, lecz przyjętej wykładni prawa. Również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 o.p. pozostają niezasadne: organy działały na podstawie i w granicach prawa, stosując przepisy ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej zgodnie z ich treścią, a pouczenia udzielone skarżącej – w szczególności zawarte w wezwaniu z dnia 16 października 2023 r. – odpowiadały treści art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, wskazując możliwość złożenia korekty w zakresie podatku dochodowego, nie zaś zapowiadając skuteczność złożenia po terminie pierwszego zeznania SD-3 w podatku od spadków i darowizn.
Zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem postanowienia również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z aktami poprzez zawiadomienie z 24 kwietnia 2024 r., doręczone – w trybie właściwym dla doręczeń elektronicznych – na konto ePUAP pełnomocnika. Nawet gdyby przyjąć istnienie pewnych uchybień formalnych, nie wykazano, aby mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania wynika z przepisów prawa (uprzednio wszczęta kontrola celno-skarbową w tym samym zakresie oraz upływ terminu z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), a nie z oceny spornych faktów, które strona mogłaby jeszcze doprecyzować.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za sądem pierwszej instancji stwierdza, że w dacie wpływu zeznania SD-3 istniała inna przyczyna, o której mowa w art. 165a § 1 o.p., uniemożliwiająca wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Była nią prawidłowo wszczęta i prowadzona kontrola celno-skarbową obejmująca tę samą darowiznę, dla której ustawa o KAS przewiduje odrębny tok czynności kontrolnych, a następnie – w razie potrzeby – przekształcenie w postępowanie podatkowe. Odmowa wszczęcia postępowania w podatku od spadków i darowizn, potwierdzona przez sąd pierwszej instancji, zapobiega powstaniu kolizji rozstrzygnięć, którą art. 247 § 1 pkt 4 o.p. kwalifikuje jako wadę nieważności.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska Jan Rudowski