Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. III FSK 633/25

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest niezasadny.

Dokonując oceny charakteru prawnego wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy stwierdzić, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Obowiązująca od dnia

1 stycznia 2007 r. nowelizacja tego przepisu nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku, jakim jest co najmniej dwuletni okres sprawowania opieki na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą, a jedynie odmiennie określa formę potwierdzenia jej zawarcia, w miejsce umowy zawieranej przed organem gminy wprowadzając pisemną umowę z podpisem poświadczonym przez notariusza. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana.

Przyjęcie, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu

z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne)

i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne) (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20; z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 589/09). Wskazany przepis zawiera bowiem zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa zróżnicowania takiego nie wprowadza.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, niezależnie od tego, czy i jak długo sprawowała opiekę, skoro nie doszło do zawarcia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. umowy. Sąd pierwszej instancji słusznie doszedł do przekonania, że żaden z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, nie wspomina o opiece nad spadkodawczynią i nie jest sporządzony w przewidzianej

w przepisie kwalifikowanej formie. W testamencie notarialnym nie ma wzmianki

o opiece nad spadkodawczynią. Ponadto pełnomocnictwo z listopada 2020 r. podpisane przez spadkodawczynię uprawnia Skarżącą jedynie do podejmowania czynności, składania wniosków, odbioru dokumentów i korespondencji w sprawie rozliczenia centralnego ogrzewania mieszkania, przy czym podpis spadkodawczyni nie został notarialnie uwierzytelniony. Dodatkowo okres od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. był krótszy od ustawowo wymaganych dwóch lat sprawowania opieki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarcie przez podatnika umowy o opiekę w przewidzianej prawem formie jest w pełni wykonalne,

a nabycie na jej podstawie prawa do ulgi podatkowej zależy wyłącznie od kryteriów obiektywnych i sprawdzalnych. Ponadto podatnik ma oczywisty wpływ na ukształtowanie swej sytuacji prawnej w sposób wymagany przez ustawę podatkową, gdyż to on współdecyduje o zawarciu ze spadkodawcą umowy o opiekę i ma równie istotny wpływ na formę prawną tej umowy. Jego przyszłe uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej zależą więc wprost od jego zachowania, a także ma on pełne możliwości ustalenia, czy spełnione są warunki do skorzystania z tych uprawnień.

Z powołanych wyżej względów nie można zaakceptować zapatrywania wyrażonego przez Skarżącą, relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że konstrukcja normatywna uzależniająca zastosowanie ulgi podatkowej, od zawarcia umowy o opiekę

w określonej formie i sprawowania jej przez określony czas, wykazuje niewątpliwe uzasadnienie aksjologiczne i celowościowe, bowiem z jednej strony gwarantuje osobom zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, a więc nie będącym osobami najbliższymi spadkodawcy, uzyskanie przywileju podatkowego w postaci nie wliczania do podstawy opodatkowania określonych wartości, zasadniczo przysługującego osobom najbliższym spadkodawcy, z drugiej jednak strony uzyskanie tego przywileju uzależnia od spełnienia czytelnych warunków, to jest sprawowania przez określony czas opieki nad wymagającym jej spadkodawcą, który musi jednak wyrazić na to zgodę w formie gwarantującej działanie z rozeznaniem. Zaaprobowanie poglądu, że warunki te można uznać za spełnione także wtedy, gdy spadkodawca swej woli w przewidzianej prawem formie nie wyrazi, a o ich spełnieniu rozstrzyga samo faktyczne sprawowanie opieki, pomija istotną funkcję gwarancyjną - tak wobec spadkodawcy, jak wobec aparatu skarbowego - jaką pełni obowiązek zawarcia stosownej umowy.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)