Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia. Analiza zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej jasno bowiem wskazuje, że zarzuty te są nieusprawiedliwione, a u podstaw ich sformułowania leży głównie niezadowolenie skarżącego z faktu, iż w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok nie doszło do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.
Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że niewątpliwie głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Ostatni z wymienionych przepisów, ze względu na generalną zasadę trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 o.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania i wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ administracji, działający na podstawie art. 243 § 2 o.p., zobowiązany jest do przeprowadzenia dwóch kolejno następujących po sobie etapów postępowania. Pierwszym z nich jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie (art. 240 § 1 o.p.) przesłanek wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowieniowa, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. Z kolei odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, albo występują inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym niedające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami mogą być m.in.: brak zdolności do czynności prawnych strony i niedziałanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone z uchybieniem ustawowemu terminowi do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia. W sytuacji gdy wniosek o wznowienie postępowania jest przedłożony w ustawowym terminie, zakres postępowania organu ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę w tym wniosku przesłanek wznowieniowych (art. 243 o.p.), a w przypadku gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, teza 7 do art. 243; oraz powołane tam orzeczenia).
Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy, po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego 13 stycznia 2023 r. wniosku, na podstawie art. 243 § 3 o.p. odmówił wznowienia postępowania, uznając je za niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Z uwagi na powołaną przez podatnika okoliczność, tj. wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz uzasadnienie wniosku, Kolegium przyjęło, że podstawą żądania wznowienia postępowania nie była wskazana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Konsekwentnie, organ podatkowy zbadał, czy złożenie wniosku nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., i stwierdził, że żądanie podatnika zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw w dniu 3 marca 2021 r.
Sąd I instancji, co do zasady, zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, nie negując tak dokonanej kwalifikacji i akcentując zasadność stwierdzenia przez organ, że wniosek skarżącego został złożony z uchybieniem terminu, o którym mowa
w art. 241 § 2 pkt 2 o.p.
Jednocześnie jednak w swoich rozważaniach Sąd I instancji nieprawidłowo wskazał, że (cyt.) "Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej [podkreślenie NSA], z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.". Następnie, wskazując, że w złożonym wniosku jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania skarżący podał przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Sąd odwołał się do okoliczności, która była już uprzednio badana w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2018 r. (tj. pożaru) i na tej podstawie skonkludował, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie wyszły na jaw, istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, prowadząc rozważania i formułując oceny prawne w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wyszedł poza granice sprawy, skoro przedmiotem skargi była decyzja stwierdzająca niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania, wydana na podstawie art. 243 § 3 o.p.
Treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Jak już wskazano na wstępie rozważań, chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie lub niemająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji niebędącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. Jeżeli przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. o odmowie wznowienia postępowania to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badają podstawy wznowienia. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1139/24).
Niezależnie od powyższego, w pozostałej części rozważań Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny sprawy w aspekcie wydania decyzji na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., zaś w skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów podważających tę ocenę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w sprawie przyjęto, że powołanie wyroku TK jako podstawy wznowienia postepowania należało zakwalifikować jako przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wbrew bowiem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, systematyka art. 240 § 1 o.p. nie umożliwia dowolnego (w tym przypadku zależnego od subiektywnego przekonania podatnika) kwalifikowania podstawy wznowienia. Czym innym jest bowiem przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", w ramach których nie mieści się m.in. nowa czy odmienna wykładnia przepisu prawa. Czym innym jest zaś wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. okoliczność, iż decyzja "została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny". Ponadto gdyby nawet uwzględnić stanowisko skarżącego, że wyrok TK uznać należy za "nową okoliczność", to aby dana okoliczność faktyczna mogła stać się podstawą wznowienia, musiałaby istnieć w dacie wydania ostatecznej decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna zapadła 23 września 2019 r., a ww. wyrok Trybunału – dopiero 21 lutego 2021 r. i tym samym nie istniał w dacie wydania decyzji. Innych okoliczności, spełniających wymogi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skarżący zaś nie powołał.
W świetle powyższego, wobec tego, iż w sprawie nie doszło do wydania rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie podatkowe, tj. jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 o.p., lecz organ podatkowy podjął decyzję na podstawie art. 243 § 3 o.p., zupełnie nietrafiony jest sformułowany w pkt 1. petitum skargi zarzut naruszenia art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także ujęty w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i 3 o.p. W tym zakresie wyraźnego podkreślenia wymaga, że zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, zmierzająca do wykazania zasadności stawianego zarzutu, opiera się wyłącznie na kwestii związanej z istotą postępowania wymiarowego, tj. stwierdzeniu istnienia na nieruchomości skarżącego budynku, który został opodatkowany podatkiem od nieruchomości za 2018 rok. Skarżący na gruncie rozpoznawanej wskazuje na wadliwie, w jego ocenie, prowadzenie postępowania, polegające na tym, że (cyt.) "organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego i nie dokonały żadnych ustaleń, czy przedmiotowy budynek nadal spełnia definicję budynku, tj. czy obiekt ten nie utracił cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
W okolicznościach badanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., stwierdzając, że organy prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności działały z poszanowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 o.p. Zauważenia bowiem wymaga, że w badanej sprawie stan faktyczny był bezsporny i sprowadzał się w zasadzie do ustalenia daty złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz daty ogłoszenia wyroku TK, na który powoływał się skarżący. Co istotne, odmowa wznowienia postępowania nie wynikała z odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny stanu faktycznego, lecz z prawidłowej wykładni i zastosowania analizowanych przepisów przez Kolegium. Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy wyrażonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie bowiem żadne wątpliwości nie wystąpiły, a fakt, że wynik postępowania jest dla skarżącego niekorzystny, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.
W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia zasadności stawianych zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu
skargi kasacyjnej.
/-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski