Wyrok NSA z dnia 20 maja 2025, sygn. III FSK 635/24

3.2. Wniesiona skarga kasacyjna częściowo nie spełnia wymogów z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., ponieważ jest obarczona błędami konstrukcyjnymi. Skarżący w ramach podstaw kasacyjnych przywołał bowiem zarówno art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednocześnie podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania. Skarżący wadliwie zatem skonstruował zarzuty prawa materialnego, gdyż przez sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego próbuje zwalczać w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną nie tylko omawianego zarzutu, ale całego wniesionego środka zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skardze kasacyjnej stanowią jedynie negację ustaleń oraz ich oceny dokonaną przez organy podatkowe oraz WSA w Bydgoszczy i nie popartą jakimikolwiek dowodami, a także dotkniętą znacznym stopniem ogólnikowości.

Taką ogólnikowość można stwierdzić dokonując lektury uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., który zdaniem skarżącego został naruszony przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jednak tylko przeczytać, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez dokonanie arbitralnej i niczym nieuzasadnionej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także oparcie niemal wszystkich ustaleń w sprawie na ustaleniach wskazanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów dostawcy spółki oraz pominięcie dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez spółkę. Skarżący nie przedstawił jednak jakiejkolwiek argumentacji, na czym polegała arbitralna i niczym nieuzasadniona ocena zebranego materiału dowodowego. Skarżący także nie wskazał, jakich dowodów istotnych w jego ocenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie przeprowadziły organy podatkowe. Jeśli chodzi natomiast o oparcie niemal wszystkich ustaleń w sprawie na ustaleniach wskazanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów dostawcy spółki oraz pominięcie dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez spółkę, to wobec nierozwinięcia tego wątku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można tylko przypuszczać, że odnosi się on do postępowania wymiarowego przeciwko spółce, co pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego, należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie wskazały, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez skarżącego. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że podobnie jak w skardze do WSA w Bydgoszczy, tak i w skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał, jakich dowodów istotnych w jego ocenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie przeprowadziły organy podatkowe.

W związku z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

3.3. Następne zarzuty skargi kasacyjnej są przede wszystkim związane z argumentacją skarżącego, że ujawnienie zaległości podatkowych spółki nastąpiło dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, więc w nawiązaniu do tego momentu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Analizując zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy argumentację, która legła u podłoża oddalenia skargi przez WSA w Bydgoszczy, a przede wszystkim sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, wyróżnić można dwie szczegółowe kwestie problemowe:

1) czy błędnie zastosowano art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego wniesiony po terminie?;

2) czy błędnie zastosowano art. 116 § 1 in principio o.p. przez przyjęcie istnienia stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciw spółce?

Odnosząc się do kwestii zasadniczej dla skarżącego, a więc czy błędnie zastosowano art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego wniesiony po terminie, należy po pierwsze stwierdzić, że fakt wydania decyzji określających zobowiązania w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Na podstawie art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie istotna jest zatem data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego, a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Tym samym, w sytuacji gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, przyjąć należy, że stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości.

Oznacza to, że spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez nią swoich zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498, dalej: p.u.; ze zm.).

Skarżący jako członek zarządu winien był rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio 20.02.2019 r. i 20.03.2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 22.07.2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (w konkretnym przypadku 21.06.2019 r.).

Z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku spółki jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne więc należało uznać odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują. W tej sytuacji członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Należy przy tym odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami.

Dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik utracił zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. nie wskazuje natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. W rozpatrywanej sprawie wypełniona została zatem pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 p.u., tj. spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Odnosząc się wprost do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z 29.07.2021 r., należy podzielić ocenę WSA w Bydgoszczy, że mimo jego złożenia, rozpoznania i oddalenia, wniosek spółki został zgłoszony w czasie późniejszym niż wymagany, a więc był wnioskiem spóźnionym. Powyżej przedstawiona argumentacja, którą posłużyły się także organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazuje, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku.

Podkreślenia wymaga, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że spółka miała jednego wierzyciela, ponieważ z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u. mamy także do wtedy czynienia, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Pogląd, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli, został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowany. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 11.10.2024 r., III FSK 1358/22, a także wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 3298/21 oraz powołane w nim orzeczenia). Pogląd przeciwny stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23.02.2024 r., III FSK 4424/21). Oznacza to, że również w takim przypadku skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w wyżej wskazanym terminie.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz