Zdaniem WSA w Krakowie, "W poprzednio sporządzonym operacie z dnia 23 września 2022 r. (na str. 7 i str. 15 operatu) wskazano, że sporny lokal <>. Powyższe spowodowało, że biegły przyjął (w skali 1-2-3; niekorzystne – przeciętne - korzystne) że sporny lokal w zakresie cechy <> otrzymał notę <<2>> (przeciętny) – str. 15 operatu.
Jednakże w rzeczywistości sporny lokal posiada przechodnie pokoje. Powyższe zauważył nawet Dyrektor w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu. W konsekwencji w poprzednio wydanej decyzji samodzielnie skorygował ten współczynnik na <<1>> (niekorzystny).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu biegły jedynie pozornie zmienił tę cechę w ponownie sporządzonym operacie z dnia 6 września 2024 r. Zmienił wprawdzie opis lokalu, gdyż na str. 7 i 15 operatu stwierdzono, że lokal <>. Jednakże na str. 15 operatu w zakresie cechy <> nadal podtrzymano notę <<2>> (przeciętny) – str. 15 operatu.
Było to zatem tylko pozorne uwzględnienie zaleceń Sądu zawartych w poprzednio wydanym wyroku, gdyż w żaden sposób nie wpłynęło na wartość spornego lokalu (a jeśli do tego dodać, że w wykonaniu innego zalecenia Sądu biegły wyeliminował z operatu 4 inne lokale, całościowo spowodowało to nawet minimalne podwyższenie wyceny spornego lokalu w porównaniu z poprzednio wykonanym operatem).
Powyższy brak korekty ww. współczynnika uszedł uwadze Dyrektora. Mimo że – jak już wspomniano – w poprzednio wydanym postępowaniu sam uznał fakt istnienia przechodnich pokoi za cechę niekorzystną i samodzielnie skorygował tę ocenę (z przeciętnej na niekorzystną; z 2 na 1). W szczególności w ponownie przeprowadzonym postepowaniu nie zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie tej kwestii.
Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora zajętym w poprzednio wydanym postępowaniu. Fakt istnienia przechodnich pokoi z pewnością jest niekorzystną cechą spornego lokalu. Pokoje przechodnie (w przeciwieństwie do pokoi niezależnych) nie zapewniają bowiem pełnej intymności. Każdy taki pokój przechodni stanowi de facto swoisty <> dla innego pokoju.
W konsekwencji powyższe uchybienie, jako naruszenie art. 153 p.p.s.a., stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Ponadto należy również zgodzić się z głównym zarzutem skargi, dotyczącym metodologii przyjętej w sporządzonym operacie, w tym w szczególności lokalom przyjętym w nim jako lokale podobne (podkreślenie Sądu) do spornego lokalu. Obowiązujące przepisy prawa, w tym art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przewidują dość szeroką definicję wartości rynkowej, dając dość dużą swobodę wyceniającemu. Należy jednak zauważyć, że to sam biegły przyjął następujące cechy mające wpływ na cenę rynkową oraz ich procentowy wpływ na tę cenę (...).
Zdaniem Sądu metoda przyjęta przez biegłego jest błędna. Skoro sporny lokal nie jest lokalem przeciętnym, lecz w istotnych cechach ocenianym niekorzystnie (oceny <<1>>), nie należało szukać na siłę jak największej liczby lokali <>, skoro ich podobieństwo jest tylko pozorne. Należało rozważyć przyjęcie innej metody wyceny, w szczególności wskazanej w samym operacie na str. 13, tj. metody porównywania parami, w której do porównania wystarczą tylko 3 najbardziej podobne nieruchomości.
(...) W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tzn. dokonają wyceny spornej nieruchomości na podstawie operatu (zlecą wykonanie operatu), który będzie uwzględniał lokale podobne, a podobieństwo tychże lokali zostanie wykazane w operacie i będzie poddawało się kontroli organów podatkowych, skarżących oraz Sądu".
8. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
8.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie z 24.06.2025 r., I SA/Kr 201/25 do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a., przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji przez uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych i nie wykonały zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Krakowie z 31.08.2023 r. o sygn. I SA/Kr 403/23, w sytuacji gdy zalecenia z tego wyroku zostały wykonane;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 153 p.p.s.a., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191o.p., art. 6 ust. 2 i 4 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji organy podatkowego przez uznanie, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny dowodów w sprawie przez :
- przyjęcie, że powtórnie sporządzony operat szacunkowy z 6.09.2024 r. jest prawidłowy w zakresie wyceny spornej nieruchomości, tj. spełnia wszelkie wymagania formalne i jest zgodny z zaleceniami Sądu, tym samym może stanowić podstawę rozstrzygnięcia, natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji biegły tylko pozornie uwzględnił zalecenia sądu w poprzednim wyroku,
- odrzucenie zdaniem Sądu zbyt pochopnie operatu przedstawionego przez skarżących, bowiem zastrzeżenia organów podatkowych co do prawidłowości operatu szacunkowego nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach i wskazane tam sposoby wyceny są prawnie dopuszczalne;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 6 ust. 2 i 4 u.p.c.c, art. 4 pkt 16, art. 154 ust. 1 i art. 157 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344; dalej: u.g.n.), przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne oraz przepisy postępowania nieprawidłowo ustalając cenę rynkową nieruchomości, uznając za prawidłowy operat szacunkowy z 6.09.2024 r., który zdaniem WSA w Krakowie zawiera błędy w zakresie przyjętej metodologii, w szczególności przyjętym sposobie doboru nieruchomości podobnych do spornego lokalu, dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji należałoby rozważyć przyjęcie innej metody wyceny, tj. "metody porównania parami", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest zabiegiem wymagającym posiadania wiedzy specjalistycznej, a rolą organu oraz Sądu jest ocena sporządzonej wyceny, ale tylko i wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych bez wkraczania w sferę wiedzy specjalnej, którą dysponuje rzeczoznawca majątkowy i tylko on wybiera metodę wyceny, nieruchomości podobne oraz określa istotne cechy rynkowe, zatem gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia musiałby skargę oddalić;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 157 u.g.n. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku,
- z uwagi na nakazanie organowi podatkowemu w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonania wyceny spornej nieruchomości przez zlecenie wykonania kolejnego operatu przez biegłego, który rozważy przyjęcie innej metody wyceny, tj. metody porównania parami oraz uwzględni lokale podobne, a podobieństwo tychże lokali zostanie wykazane w operacie i będzie poddawało się kontroli organów podatkowych, skarżących oraz sądu, z tym że powyższe zalecenia są sprzeczne z zaleceniami WSA w Krakowie wskazanymi w wyroku z 31.08.2023 r. o sygn. I SA/Kr 403/23 i z tego powodu organy podatkowe nie są w stanie sprostać wymaganiom zawartym w obydwu orzeczeniach, również w zakresie wskazania biegłemu metody szacowania, bowiem weryfikacji prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych;
- a ponadto zlecenia wykonania kolejnego operatu wydają się niecelowe, bowiem operaty szacunkowe sporządzane przez różnych biegłych oscylowały na podobnym poziomie cen, zatem istnieje prawdopodobieństwo równe pewności, że operat sporządzony przez kolejnego biegłego nie będzie odbiegał od ostatniej z przyjętych cen.
8.2. Skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, wyrok WSA w Krakowie nie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu zaś skarga do tego Sądu oddaleniu (art. 188 p.p.s.a.).
9.2. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że trudno wskazać, w jakim stopniu na podstawie art. 153 p.p.s.a. miałyby wiązać organy i Sądy wskazania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z 31.08.2023 r., I SA/Kr 403/23. Można raczej mówić o wadzie "związania" organów oraz Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ani organ ani Sąd nie jest w stanie bowiem zastosować się do wytycznych Sądu, które nie wynikają z konkretnej normy prawnej, a takich Sąd ten nie przywołał. Sytuacja, w której wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję i formułuje w swoim mniemaniu wiążącą ocenę prawną, nie powołując przy tym żadnego przepisu prawa, stanowi rażące i fundamentalne naruszenie procedury sądowej. Taki wyrok posiada wadę prawną, która dyskwalifikuje go w obrocie prawnym.
9.3. Zasadnym okazał się w szczególności zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 154 ust. 1 i art. 157 u.g.n. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy błędnie oceniły prawidłowość sporządzonego operatu szacunkowego.
Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, np. jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast szczegółowe kwestie dotyczące merytorycznej prawidłowości operatu w aspekcie metodologicznym, oceny w świetle wiedzy specjalistycznej - zwłaszcza standardów wyceny nieruchomości, jakimi posługują się rzeczoznawcy - nie podlegają bezpośredniej kontroli organów czy sądów administracyjnych.
Rzeczoznawca majątkowy, a nie organ podatkowy lub sąd administracyjny, w oparciu o posiadane w tym zakresie wiadomości specjalne dokonuje wyboru podejścia i metody selekcji (porównania) nieruchomości wykorzystanych do oszacowania wartości zajętej nieruchomości. Wycena ta wymaga wyselekcjonowania według określonych kryteriów pewnej bazy porównawczej, która jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń wartości rynkowej danej nieruchomości. Wycena nie polega na przyjęciu cen maksymalnych, lecz na ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 151 ust. 1 u.g.n., a więc ceny realnie możliwej do uzyskania w normalnych warunkach obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 u.g.n. wynikiem wyceny nieruchomości jest określenie jej wartości rynkowej.
W rozpoznawanej sprawie rzeczoznawca majątkowy uwzględnił w operacie szacunkowym szereg transakcji rynkowych sprzedaży nieruchomości lokalowych (podobnych), wskazując na: daty transakcji, lokalizację – podanie nazwy ulicy w K., powierzchnię i opis lokalu, cenę transakcyjną i cenę za 1 m².
Sąd pierwszej instancji zarzucił biegłemu błędy w opracowanym ponownie operacie szacunkowym. Sąd uznał, że biegły winien bardziej szczegółowo opisać wybrane lokale podobne, aby stopień ich podobieństwa mógł zostać poddany kontroli organów podatkowych i skarżących oraz - ewentualnie - Sądu. W tym kontekście WSA w Krakowie zgodził się również z głównym zarzutem skarżących dotyczącym przyjętej przez biegłego metodologii, w tym w szczególności dobór lokali podobnych. Ostatecznie Sąd orzekł, że metoda przyjęta przez biegłego jest błędna i należało rozważyć przyjęcie innej metody wyceny, tj. "metody porównywania parami".
Należy podkreślić, że żaden przepis prawa, w szczególności art. 4 pkt 16 u.g.n., nie wymaga, aby za nieruchomość podobną można było uznać wyłącznie nieruchomość o takich samych parametrach co nieruchomość wyceniana. Dlatego też sporządzenie operatu w postępowaniu powierza się tylko osobie, której potwierdzone kwalifikacje specjalistyczne pozwalają przyjąć, że osoba ta dokona oszacowania w sposób jak najbliższy rzeczywistej wartości. Wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie, dobierze do porównania takie nieruchomości, które faktycznie są podobne do nieruchomości badanej i jednocześnie ich cenę skoryguje w taki sposób, by zniwelować wpływ cech odmiennych na wartość nieruchomości badanej. Pozycja rzeczoznawcy majątkowego w takiej sytuacji zbliżona jest do statusu osoby zaufania publicznego. Zarówno przepisy prawa, jak również standardy zawodowe oraz kodeks etyki, nakładają na rzeczoznawcę majątkowego, przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, obowiązek wykorzystania posiadanej wiedzy specjalistycznej i reguł doświadczenia, a nadto wymagają dołożenia należytej staranności. Podkreślić również należy, że organy administracji nie mogą wkraczać w sferę wiadomości specjalnych (w tym dokonywać analizy podstaw wyboru nieruchomości podobnych), którymi dysponuje biegły rzeczoznawca, gdyż naruszyłyby wówczas art. 154 ust. 1 u.g.n. Organ egzekucyjny, nie posiadając odpowiedniej wiedzy fachowej na temat szacowania wartości nieruchomości, nie może dokonywać rozważań dotyczących prawidłowości doboru nieruchomości do porównania, ustaleń dotyczących wag cech różnicujących wartość działek czy wyboru cech różnicujących wartość nieruchomości. Zagadnienia te, jako że są objęte wiedzą specjalistyczną, nie mogą być kwestionowane.
Uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub Sąd jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa, albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Samo subiektywne przekonanie, że wartość szacunkowa zajętej nieruchomości powinna być wyższa, nie oznacza, że operat szacunkowy został błędnie sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżących oraz Sądu pierwszej instancji wskazują nie na błędy formalne sporządzonego operatu szacunkowego, lecz na aspekty techniki i metody wyceny nieruchomości, a te elementy operatu szacunkowego mogły być zweryfikowane jedynie przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 u.g.n.
Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie może wkraczać w sferę wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły rzeczoznawca, naruszyłby bowiem art. 154 ust. 1 u.g.n. Sąd, nie posiadając odpowiedniej wiedzy fachowej na temat szacowania wartości nieruchomości, nie może więc dokonywać rozważań dotyczących prawidłowości wybranego podejścia i metody, ustaleń dotyczących wag cech różnicujących wartość lokali, czy wybór cech różnicujących wartość nieruchomości. Osoba niebędąca rzeczoznawcą majątkowym i niedysponująca wiadomościami specjalnymi może nie być w stanie ocenić prawidłowości doboru nieruchomości podobnych. Nieruchomość podobna nie może być utożsamiana z nieruchomością identyczną, a z treści 153 ust. 1 u.g.n. wynika, że w podejściu porównawczym ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. W konsekwencji weryfikacja prawidłowości dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego wyboru, zarówno podejścia, jak i metody wyceny, nie dokonuje się na gruncie przepisów procedury administracyjnej, lecz w oparciu o art. 157 ust. 1 u.g.n., a więc przez ocenę prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonaną przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. W przypadku gdy operat szacunkowy oraz wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę na żądanie organu w dalszym ciągu są kwestionowane przez stronę, na nią przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.). W zaistniałej sytuacji strona powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę prawidłowości operatu, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. O potrzebie wystąpienia przez organ z wnioskiem o weryfikację operatu, na podstawie art. 157 ust. 1 i 4 u.g.n., decyduje powstanie po jego stronie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości dokumentu. Samo żądanie strony dokonania takiej weryfikacji i zgłaszane zarzuty wobec operatu są niewystarczające dla zlecenia przez organ oceny prawidłowości jego sporządzenia.
Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555) dotyczą określania wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny, określania wartości nieruchomości oraz sposobu sporządzania, formy i treści operatu szacunkowego. Wskazane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 4 pkt 16 i 17, art. 153 ust. 1 i art. 154 ust. 1 u.g.n.) definiują natomiast nieruchomość podobną oraz stan nieruchomości i podejścia do wyceny nieruchomości: porównawcze, dochodowe, kosztowe, a także wybór właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, których dokonuje rzeczoznawca majątkowy. Merytoryczna ocena operatów szacunkowych - zarówno przez organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne - nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym zakresie operat szacunkowy może być bowiem podważony wyłącznie w następstwie oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ocena operatu szacunkowego przez organ administracji nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy treści oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę. Jeśli natomiast strona ma zastrzeżenia co do rzetelności i prawidłowości wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, może skorzystać z możliwości oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości jego sporządzenia na podstawie art. 157 u.g.n. Sąd pierwszej instancji podważył natomiast metody wyceny tych nieruchomości, wkraczając w sferę wiadomości specjalnych przynależnych rzeczoznawcy majątkowemu.
9.4. W niniejszej sprawie zasadnym okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 157 u.g.n., ponieważ organy podatkowe nie są w stanie sprostać zaleceniom zawartym w obydwu ww. wyrokach WSA w Krakowie, również w zakresie wskazania biegłemu metody szacowania, bowiem weryfikacji prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Ponadto zlecenia wykonania kolejnego operatu wydają się niecelowe, bowiem operaty szacunkowe sporządzane przez różnych biegłych oscylowały na podobnym poziomie cen, zatem istnieje prawdopodobieństwo, że operat sporządzony przez kolejnego biegłego nie będzie odbiegał od ostatniej z przyjętych cen.
9.5. Skoro zarzuty skarżących dotyczące prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego okazały się bezzasadne z wyżej przedstawionych przyczyn, a także braku stwierdzenia innych uchybień, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski