d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie SKO w Łomży z 30 listopada 2023 r, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, jako że organy administracyjne tak pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadząc postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych jak również zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów udostępnionych przez Skarżącego kasacyjnie w toku postępowania administracyjnego przed organem pierwszej instancji, w szczególności ewidencji środków trwałych, nie może stanowić podstawy dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego kasacyjnie w zakresie podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy dokumenty sporządzane były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pozytywnie przechodząc liczne kontrole ze strony organów podatkowych, a nadto wykazywały wszystkie budowle, które winne być uwzględnione na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia.
2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której Skarżący kasacyjnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli związanych z prowadzeniem przez Skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej oraz uwzględnia te budowle w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa w ewidencji środków trwałych, organ podatkowy ma uprawnienie do powołania biegłego, na potrzeby ustalenia wartości rynkowej tych budowli.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w Łomży oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Łomża z 24 października 2023 r.. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ten nie bada z urzędu sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji.
W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Większość z tych zarzutów wykracza poza granice tej sprawy, wyznaczone charakterem rozstrzygnięcia, które kontrolował sąd pierwszej instancji.
Trzeba przypomnieć i podkreślić, że zaskarżonym postanowieniem SKO w Łomży stwierdziło niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącego na postanowienie Prezydenta Miasta Łomża z 24 października 2023 r. o powołaniu biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość budowli i urządzeń wchodzących w skład należącej do Skarżącego stacji paliw. Podstawą prawną wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia stanowiły przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 o.p. (k. 14 akt administracyjnych).
Rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia ma charakter formalny. W doktrynie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (odpowiednio także zażalenia) może wynikać z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca podatnikiem – dzierżawca nieruchomości). W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których nie występuje przedmiot orzekania, bądź przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (zob. komentarz do art. 228 o.p. - S. Presnarowicz [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025; a także wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., II SA 1391/98, LEX nr 41308).
W rozpoznawanej sprawie SKO w Łomży, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia stwierdziło, że żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie powołania biegłego rzeczoznawcy. W tym zakresie organ powołały się na art. 236 § 1 o.p., zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Chcąc zatem podważyć stanowisko organu, zaakceptowane także przez sąd pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącego powinien wykazać, że na postanowienie wydane przez Prezydenta Miasta Łomża o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego, stronie służy zażalenie. Tego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, co w pewnym sensie jest zrozumiałe, bowiem jak słusznie stwierdził organ oraz sąd pierwszej instancji, nie istnieje norma prawna, dająca podstawę do złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego o powołaniu biegłego. Z tego względu nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 236 § 1 o.p.
Za całkowicie chybione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 i 2 o.p., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 i 8 u u.p.o.l., które autor skargi kasacyjnej uzasadniał brakiem podstaw do powoływania biegłego rzeczoznawcy. Otóż nie to stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia wydanego przez SKO w Łomży. Jeżeli Skarżący nie zgadza się z powołaniem biegłego, czy też z wydaną przez niego opinią, może to podnosić w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją. Tych kwestii nie dotyczy natomiast zaskarżone w tej sprawie postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o powołaniu biegłego.
Z tych samych powodów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Dlatego o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo gdy ograniczyły się do rozpoznania tylko niektórych aspektów sprawy. Przy czym granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznacza charakter rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu pierwszej instancji. W tej sprawie zaskarżone do sądu postanowienie dotyczyło niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o powołaniu biegłego i tylko to podlegało badaniu przez sąd pierwszej instancji. Naruszeniem granic tej sprawy byłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oceniał zasadność powołania biegłego.
W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji któregoś z tych przepisów jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W tej sprawie, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski