Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze dotyczyły zakwestionowania odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki poprzez wskazywanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego.
Skarżący podnosi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ocenę, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo upadłościowe, tj., że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze swojej winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2018 r., podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2019 r., upłynął bowiem – odpowiednio kolejno – w kwietniu i lipcu 2018 r. oraz w kwietniu i maju 2019 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 24 maja 2017 r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 maja 2017 r. oraz odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Wskazać należy, że brak winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków Skarżącego jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącego, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu.
Podkreślenia wymaga, że wszelkie skutki uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych obciążają podatnika, który powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązkach w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych.
Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący w okresie, w którym istniały dochodzone zaległości podatkowe i powstawały nowe, pełnił obowiązki członka zarządu spółki i jednocześnie nie był w sposób trwały pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw. Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu sp. z o.o. winien niezwłocznie zainteresować się jej sytuacją finansową jak i podejmowanymi przez spółkę działaniami. Brak takiego rozeznania spowodował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i okoliczność ta nie może stanowić o przesłance braku winy w terminowym złożeniu wniosku o upadłość.
Nie budzi zatem zastrzeżeń ocena, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. W szczególności Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki, miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem.
Sąd I instancji właściwie ocenił, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro Spółka nie regulowała zobowiązań już od 21 kwietnia i 21 lipca 2018 r., to stała się niewypłacalna w dniu 22 październiku 2018 r. (z upływem trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania). W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 21 listopada 2018 r. W tym terminie, ani w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również ocenił Sąd I instancji, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy bowiem podkreślić, że sposób rozumienia wskazanej przesłanki negatywnej odpowiedzialności jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać można zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1226/22 stwierdził, że "warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (...). Tymczasem wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela’’.
Mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji.
Nie ma więc podstaw do uwzględnienia argumentacji Skarżącego, że pozostawał on w słusznym przekonaniu, że Spółka posiada mienie, którego wartość jest wystarczająca do zaspokojenia zobowiązań Spółki, tj., że Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Prawidłowa jest bowiem ocena, że nie jest to majątek, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających przynależność ww. nieruchomości do majątku Spółki. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny pismem z dnia 12 października 2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w S. o wpis wzmianki o wszczęciu egzekucji z ww. nieruchomości. Jednakże powyższy wniosek został oddalony postanowieniem sądu z 6 maja 2020 r., który podał, że w Dziale II ww. księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości wpisana jest C.R.E. [...] Sp. z o.o., a nie Spółka. Zatem skoro Spółka nie jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości, to nie jest możliwe zaspokojenie zobowiązań Spółki we wskazywany sposób.
Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek, wobec czego – stwierdzając, że nie można skutecznie prowadzić postępowania egzekucyjnego – postępowanie to umorzył.
Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji jednego wierzyciela, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd dotyczący zastosowania regulacji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej także w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1036/23, gdzie stwierdzono, że nie stanowi to przeszkody do oceny zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W wyroku tego Sądu z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21, przyjęto, że "z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela".
Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21).
Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzuty Skarżącego okazały się niezasadne.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.
Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.
Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Skonkretyzowaniem zasady prawdy obiektywnej jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Właściwie ocenił Sąd I instancji, że działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony dowodowy był kompletny i wystarczający dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności znaczących dla wyniku sprawy, a ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co umożliwiło udzielenie Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jednocześnie organ w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska sędzia K. Przasnyski (spr.)