2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ I instancji naruszył art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez odstąpienie przez organ I instancji od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ostatecznie przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie wynikają z całokształtu materiału dowodowego, tj. poprzez przyjęcie, iż decyzja stanowiąca podstawę prowadzonej egzekucji została doręczona prawidłowo oraz to, iż organ I instancji w sprawie ww. decyzji "Dokonując oceny skuteczności doręczenia decyzji z dnia 29 września 2022 r. [...] należy wskazać, iż ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki [...] wynika, iż operator pocztowy dopełnił wymagań jakie wynikają z przepisów [...] o.p. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby adresat powyższej przesyłki w jakikolwiek sposób kwestionował zasadność jej doręczenia właśnie jemu. (vide s. 5 postanowienia), podczas gdy orzeczony ww. decyzją obowiązek jest kwestionowany przez Stronę, w szczególności pierwotnie wydana decyzja w tym postępowaniu została uchylona, a nowa decyzja, stanowiąca podstawę wydanego tytułu, nie została w sposób prawidłowy doręczona Stronie.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kwoty kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Tytułem wstępu należy odnotować, że oba zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skierowane są przeciwko "zaskarżanemu postanowieniu" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Wyjaśnić więc trzeba, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok WSA (a nie postanowienie) i to wobec zaskarżonego wyroku powinny być formułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Jeśli zaś intencją autora skargi kasacyjnej było wskazywanie na wadliwość postanowienia organu podatkowego, na które wniesiono skargę do WSA, to w skardze kasacyjnej na tego rodzaju zarzuty nie ma miejsca. Skarga kasacyjna nie stanowi środka prawnego służącego ponownemu rozpoznaniu zarzutów podniesionych w skardze do WSA, lecz stanowi środek prawny służący uruchomieniu kontroli prawidłowości wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji. Niefortunne sformułowanie o "zaskarżonym postanowieniu" Naczelny Sąd Administracyjny pominie w dalszych rozważaniach, uznając że zarzuty (tak jak powinno to być prawidłowo) zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.
W obu zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., z czego należy wnosić, że kwestionowana jest prawidłowość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził jednak żadnych uchybień w tym zakresie. Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie.
Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Odmienne (od oczekiwanego przez stronę skarżącą) stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).
Dlatego też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione.
W ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 144 k.p.a. w zw. z przepisem art. 140 k.p.a. oraz art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co miało polegać na ograniczeniu się sądu do wskazania, że decyzję wymiarową doręczono spółce w sposób prawidłowy, przy czym sąd miał pominąć to, że orzeczony decyzją obowiązek jest kwestionowany przez stronę, w szczególności dlatego, że decyzja - zdaniem strony - nie została prawidłowo doręczona.
Przede wszystkim, kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji wymagałoby podniesienia zarzutu opartego na właściwych przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących tryb dokonywania doręczeń pism (w tym decyzji) w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej zarzutu takiego nie ma, toteż argumentacja skierowana przeciwko uznaniu prawidłowości (skuteczności) doręczenia decyzji określającej egzekwowaną należność z tytułu podatku od nieruchomości pozostaje procesowo nieskuteczna. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem prawnym, a sąd kasacyjny rozpatruje skargę kasacyjną w granicach podstaw w niej wskazanych.
Podniesienie wyłącznie zarzutów opartych wyłącznie na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego nie pozwala na weryfikację prawidłowości doręczenia decyzji, dokonanego w toku postępowania podatkowego, a zatem - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w kontekście oceny prawidłowości doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego powodu zarzut pierwszy skargi kasacyjnej, w całości oparty na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku z racji nieskuteczności doręczenia decyzji spółce, musi zostać uznany za bezzasadny.
W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 144 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji [tak w oryginale - przyp. NSA] w sytuacji, w której organ I instancji naruszył art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez odstąpienie przez organ I instancji od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a ostatecznie przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie wynikają z całokształtu materiału dowodowego, tj. poprzez przyjęcie, iż decyzja stanowiąca podstawę prowadzonej egzekucji została doręczona prawidłowo.
Oceniając trafność tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy przede wszystkim odnotować, że zarzut ten wydaje się być wymierzony w postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga kasacyjna nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego podważać można rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w toku postępowania administracyjnego. Zarzut został sformułowany tak, jakby został zaczerpnięty z zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga kasacyjna jest środkiem prawnym uruchamiającym kontrolę wyroku sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny zatem być kierowane przeciwko stanowisku sądu pierwszej instancji, a nie przeciwko temu, jak postepowanie prowadził organ pierwszej instancji.
Pomijając jednak nawet i to, wypada powtórzyć, że prawidłowości doręczenia decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego uchyla się kontroli sądu kasacyjnego, ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono odpowiedniego zarzutu, opartego na przepisach Ordynacji podatkowej regulujących doręczenie decyzji. Podniesienie zarzutów opartych wyłącznie na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego nie pozwala na weryfikację prawidłowości doręczenia decyzji, dokonanego w toku postępowania podatkowego, a zatem - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, zaś sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest bezdyskusyjnie sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w kontekście oceny prawidłowości doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego powodu również zarzut drugi skargi kasacyjnej, kwestionujący przeprowadzenie postępowania dowodowego w kontekście oceny prawidłowości doręczenia decyzji Spółce, a także zawierający wprost twierdzenie o nieskuteczności tego doręczenia, musi zostać uznany za bezzasadny.
Uznawszy oba zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Wojciech Stachurski