Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 o.p., polegający na jego wadliwej interpretacji - zmierzającej do uznania przez organ, iż siedmiodniowy termin na wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczyna się od uzyskania jakichkolwiek informacji, nawet poszlakowych o prowadzonym postępowaniu związanym nie z podatnikiem osobiście, a prowadzonym przez niego podmiotem - co doprowadziło do sytuacji wprowadzenia w błąd Skarżącego i braku możliwości weryfikacji orzeczeń organu administracji.
W punkcie wyjścia odnotować należy, że samo uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w istocie nie jest sporne i na tle ustaleń sprawy ma charakter oczywisty. Ustawowy termin na złożenie odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego upłynął bowiem 31 października 2023 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem złożono w dniu 11 marca 2024 r.
Oś sporu w sprawie stanowi natomiast kwestia terminowości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w świetle art. 162 § 2 o.p. Na tym tle kluczowa jest ocena, czy organ prawidłowo ustalił moment "ustania przyczyny uchybienia terminowi" w rozumieniu ww. przepisu (zdanie pierwsze).
Zgodnie bowiem z treścią art. 162 §1 i § 2 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie [(zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20)]. Podkreślenia wymaga ponadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21). W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p., nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 o.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że decyzja wymiarowa organu I instancji z 25 października 2017 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym 17 października 2023 r., tj. zgodnie z przepisami art. 150 o.p. WSA szczegółowo przedstawił przy tym okoliczności faktyczne i argumentację prawną, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o trafności powyższego stanowiska (zob. s. 1 – 4 uzasadnienia wyroku WSA). Skarżący natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem wniósł dopiero 11 marca 2024 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ustalonych okolicznościach faktycznych w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu w czasie wymaganym ustawą. Trafnie zauważono w spornym postanowieniu, że przyczyna uchybienia terminowi ustała wcześniej, aniżeli 4 marca 2024 r. Trafnie także przyjęto, że nawet gdyby podzielić wątpliwości zgłoszone przez Skarżącego odnośnie sposobu odczytania przez organ korespondencji e-mail między Skarżącym a pracownikiem urzędu skarbowego, to bez wątpienia o fakcie wydania decyzji Skarżący wiedział już (najpóźniej) w dacie udzielenia pełnomocnictwa procesowego, tj. 26 lutego 2024 r. Prawidłowo bowiem podkreślono, że dla ustalenia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi istotna jest możliwość pozyskania przez stronę wiedzy o fakcie wydania decyzji (dacie jej wydania), a nie data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż wówczas o dacie, od której należy liczyć termin na złożenie wniosku restytucyjnego decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa. Uzyskanie wiedzy o fakcie wydania decyzji pozwala podatnikowi na podjęcie w terminie 7 dni działań mających na celu zapoznanie się z jej treścią i ewentualne złożenie odwołania wraz ze stosownym wnioskiem (spośród licznych por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 705/21). Jak zauważono, wiedza ta została powzięta przez Skarżącego przed 4 marca 2024 r. W pełni trafne zatem pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność, że dopiero w tej dacie zapoznano się z aktami postępowania w siedzibie urzędu, nie stanowi okoliczności relewantnej w sprawie, w świetle art. 162 § 2 o.p.
Rację ma też WSA, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącego, że dopiero od zapoznania się z decyzją biegnie termin 7-dniowy o którym mowa w ww. przepisie, to oznaczałoby to zaakceptowanie sytuacji, w której to sam Skarżący decydowałby o tym, kiedy ustaje przyczyna uchybienia terminowi. To zaś jest nie do przyjęcia, albowiem "ustanie przeszkody" to kategoria obiektywna, a nie pochodna woli strony.
W tym stanie rzeczy, skoro wniosek o przywrócenie terminu został złożony dopiero 11 marca 2024 r., to prawidłowo WSA uznał, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 o.p., dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie.
Końcowo, należy mieć na względzie, że w świetle treści art. 162 § 1 - 3 o.p., dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyniło aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyniło te rozważania bezprzedmiotowymi.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne okazały się nietrafne.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Cezary Koziński s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)