Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. III FSK 655/25

Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, decyzja ją poprzedzająca oraz decyzja z 7 czerwca 2021 r. nie mogły się ostać. Wynikało to z faktu, że decyzja wymiarowa DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. została prawomocnie uchylona, a następnie decyzją z 6 grudnia 2022 r. organ przywrócił stan rozliczeń Spółki zgodny ze złożonymi deklaracjami. Tym samym ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. - uchylenie decyzji, na podstawie której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. WSA w Warszawie wskazał, że NUS w Piasecznie, wiedząc o uchyleniu decyzji wymiarowej, był zobowiązany wszcząć postępowanie w tym zakresie, zgodnie z zasadami praworządności (art. 120 o.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe może być orzeczona jedynie wtedy, gdy istnieje zaległość spółki wynikająca z deklaracji lub z prawidłowo określonej decyzji wymiarowej. Skoro decyzja wymiarowa została uchylona, brak było podstaw do utrzymania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 w zw. z art. 51 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. oraz z 18 października 2023 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na skutek błędnej oceny, iż przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. DIAS w Warszawie powinien był uwzględnić, że w sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. DIAS w Warszawie podnosi, że w przypadku gdy wniosek Strony z 12 lipca 2023 r. dotyczył zarówno stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 i 6 o.p. oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją NUS, DIAS w Warszawie był zobowiązany aby rozpatrzeć wniosek Strony zarówno w zakresie przesłanek nieważności postępowania jak i w odrębnym postępowaniu w zakresie dotyczącym przesłanek do wznowienia postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 w zw. z art. 51 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. oraz z 18 października 2023 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, na skutek wyjścia poza granice sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. i uznania, że w przedmiotowej sprawie oceną Sądu są objęte również wskazane przez stronę we wniosku z 7 czerwca 2021 r. przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. DIAS w Warszawie podnosi, iż w zakresie wskazanych przez Stronę we wniosku z 12 lipca 2023 r. przesłanek wznowienia, została wydana odrębna decyzja DIAS, w zakresie której został wydany wyrok Sądu z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24, i w zakresie tej sprawy możliwe było dokonanie przez Sąd oceny decyzji DIAS w Warszawie dotyczących wskazanych przez Stronę podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. DIAS w Warszawie podnosi, iż zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. mogło być badane w sprawie w zakresie której Sąd wydał wyrok z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie było możliwe wskazanie, że przepisy art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p. nie miały zastosowania w sprawie w przypadku gdy Sąd rozpatrywał sprawę dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. i w tym zakresie podzielił ocenę DIAS w Warszawie w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, w szczególności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) nie przeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy,

2) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony,

3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 1 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS w Warszawie z 13 maja 2024 r. i z 18 października 2023 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w ramach kontrolowanego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Z akt sprawy wynika, że wniosek z 12 lipca 2023 r. dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. na podstawie art. 247 § 1 o.p. Strona zarzuciła decyzji NUS, że została wydana bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. DIAS w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji uznając, że wskazane przesłanki nie wystąpiły.

WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności zweryfikował prawidłowość oceny, czy decyzja NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r. była dotknięta wadami, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności.

WSA w Warszawie stwierdził, że w momencie wszczęcia w dniu 17 grudnia 2020 r. przez NUS w Piasecznie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, decyzja NUS z 14 marca 2019 r., w której dokonano weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług od lutego do kwietnia 2017 r. była doręczona Spółce. Nie sposób zatem uznać, że NUS w Piasecznie w postępowaniu zakończonym decyzją z 7 czerwca 2021 r. naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.

W dniu wydania decyzji z 7 czerwca 2021 r. NUS w Piasecznie dysponował też postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Organ nie naruszył zatem art. 116 § 1 o.p. w kontekście stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

WSA w Warszawie ocenił również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1a o.p. W okresie do dnia wydania wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/20 (uchylającego wydaną wobec Spółki decyzję DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzją z 14 marca 2019 r.), czyli do 27 kwietnia 2021 r., decyzja ostateczna DIAS z 19 czerwca 2020 r. pozostawała w obrocie prawnym. Z kolei w przedziale czasowym od dnia wydania wyroku III SA/Wa 1558/20 do dnia wydania decyzji NUS w Piasecznie, czyli od 28 kwietnia 2021 r. do 7 czerwca 2021 r., decyzja wprawdzie została uchylona, lecz wyrok III SA/Wa 1558/20 w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego nie był jeszcze prawomocny. Formalnie więc skutek wyeliminowania z obrotu decyzji z 19 czerwca 2020 r. i doprowadzenia do stanu, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. na powrót nie byłaby ostateczna, pozostawał w zawieszeniu do czasu uprawomocnienia się tego wyroku.

Chybione, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było również zarzucanie organowi wydania decyzji z 7 czerwca 2021 r. bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Podstawę prawną tego aktu stanowiły bowiem przepisy wymienione na jego pierwszej stronie, w szczególności art. 107, art. 108 i art. 116 o.p.

Pozostałe zarzuty w kwestii prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez udziału Strony, czyli w związku z przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., były przedmiotem odrębnego postępowania.

Powyższa ocena nie została zakwestionowana, ponieważ Skarżący nie wniósł w tym zakresie skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach, zasadnym jest wniosek, że wydanie przez NUS w Piasecznie decyzji z 7 czerwca 2021 r. nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa ani bez podstawy prawnej.

Jednakże, zdaniem WSA w Warszawie, zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca oraz decyzja z 7 czerwca 2021 r. nie mogły się ostać, ponieważ na moment złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności nie tylko decyzja DIAS w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. była już prawomocnie uchylona, ale również poprzedzająca ją decyzja NUS z 14 marca 2019 r. Doszło zatem do sytuacji opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., czyli do uchylenia decyzji (wymiarowej), na podstawie której została wydana decyzja z 7 czerwca 2021 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył zatem art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy, albowiem w warunkach niniejszej sprawy pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony za nieistniejącą zaległość podatkową Spółki jest nie do pogodzenia z treścią art. 107 § 1 w zw. z art. 51 w zw. z art. 21 § 3 o.p.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie można się zgodzić. W sytuacji, gdy przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek Strony w zakresie przesłanek nieważności (wynikających z art. 247 § 1 o.p.) ostatecznej decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r., ani organ ani następnie Sąd pierwszej instancji nie mogły w ramach tego postępowania oceniać wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Nie było zatem podstaw do rozpatrywania w sprawie wadliwości ujętej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Nadto do uchylenia decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r. ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. mogłoby dojść dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego. Takim uprawnieniem nie dysponował Sąd kontrolujący decyzję wydaną w trybie stwierdzenia nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Są to uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej oraz uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wcześniej wskazanych. W doktrynie prawa podkreśla się, że system nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne wyżej wymienione nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 299). Tymczasem takie działanie przeprowadził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności jako powód uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji przyjął bowiem przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Nie ma też podstaw do "zastępowania" przez sąd administracyjny organu podatkowego w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Rolą sądu administracyjnego może być tylko badanie (korygowanie) działań lub zaniechań organów administracji publicznej, a nie samodzielne rozstrzyganie spraw z zakresu administracji (por. L. Garlicki [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, 2005, t. 4, komentarz do art. 184, s. 5). Załatwianie sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej należy do właściwego organu.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95). Rozpatrując sprawę legalności decyzji wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności, sąd nie może przejść do trybu wznowienia postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wniosek Strony dotyczący przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją NUS z 7 czerwca 2021 r. był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu. W tym zakresie WSA w Warszawie w sprawie ze skargi D. P., prawomocnym wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/24 uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS w Piasecznie z 17 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący poza tym, że nie brał bez własnej winy udziału w postępowaniu podatkowym, wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania na fakt uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. W aktach sprawy jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1558/20 uchylający decyzję DIAS w Warszawie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. Po tym wyroku DIAS w Warszawie decyzją z 6 grudnia 2022 r. uchylił decyzję NUS w Piasecznie określającą Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania NUS w Piasecznie miał świadomość, że nie istnieją żadne decyzje wymiarowe odnośnie zobowiązań Spółki, za których odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego. W takiej sytuacji powinien rozważyć rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie Sądu, uchylenie decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, za którego odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Skarżącego. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowi - bezpośrednio - podstawę wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, to uchylenie takiej decyzji wyczerpuje przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie ze wskazaniami WSA w Warszawie, w ponownym postępowaniu organ podatkowy rozważy przesłankę do wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. i oceni czy to ma wpływ na decyzję ostateczną w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

Przytoczone orzeczenie wyznaczyło zatem właściwy tryb oceny przesłanki sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. odnośnie decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił zaskarżone decyzje DIAS w Warszawie dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS w Piasecznie z 7 czerwca 2021 r., jak również wskazaną decyzję ostateczną z 7 czerwca 2021 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 51 i art. 21 § 3 o.p.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska