Wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2025, sygn. III FSK 656/25

W pierwszej kolejności odpowiedzieć należy zatem na pytanie, jakie znaczenie w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 O.p. ma ostateczna decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego. W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowane są zapatrywania, że "w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji" (por. np. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/24).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile można rozważać (zwłaszcza w kontekście wyroku Adjak) kwestię zakresu związania ostateczną decyzją wymiarową wydaną spółce w postępowaniu zainicjowanym następnie wobec członka jej zarządu na podstawie art. 116 O.p., o tyle trudno uznać, że decyzja taka stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 15 Działu III O.p. – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wynika natomiast z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie z art. 116 O.p. musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej spółce. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również skonkretyzowana wysokość zaległości podatkowej obciążającej podatnika czyli spółkę. Decyzja taka wyznacza również maksymalną wysokość długu podatkowego spółki, który może być przypisany członkowi zarządu. Z tych też względów decyzja wymiarowa wydana wobec spółki wyznacza wskazane parametry, które nie mogą zostać podważone w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 O.p. (tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak również wynikająca z tej decyzji maksymalna wysokość długu podatkowego).

Wyrok w sprawie Adjak nie zastąpi też orzeczenia polskiego Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., odnoszącego się do stosowania podobnej do art. 116 O.p. regulacji art. 299 k.s.h. oraz art. 365 § 1 K.p.c. (można powiedzieć, że ten ostatni przepis ten stanowi odpowiednik art. 170 p.p.s.a.). Warto tu zauważyć, że zagadnienia związane ze skutecznością prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w stosunku do spółki, w tym w kontekście art. 170 O.p., nie były przedmiotem rozważań TSUE w analizowanym wyroku.

Rysuje się tu pytanie, jakie mogą być skutki podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z uprzednio przeprowadzonego postępowania w sprawie wymiaru spółce zobowiązania podatkowego:

• wobec członka zarządu, który podważa ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym w ramach odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p.

• wobec pozostałych członków zarządu, którzy nie wykazywali takiej aktywności

• wobec spółki (podatnika).

Skład orzekający NSA jest zdania, że wyrok w sprawie Adjak nie daje podstaw do kwestionowania ostatecznych decyzji oraz prawomocnych wyroków wydanych wobec spółki.

Wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, tj. spółki, a w konsekwencji zaległość podatkowa określona w ten sposób nie może zostać podważona w ramach postępowania wszczętego wobec członka zarządu spółki na podstawie art. 116 O.p. Warto tu zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 16 marca 2006 r. w sprawie C-234/04 (Kapferer), w którym Trybunał, akcentując znaczenie powagi rzeczy osądzonej dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości (teza 20), zwrócił również uwagę, że prawo wspólnotowe nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeżeli umożliwiałoby to usunięcie naruszenia prawa wspólnotowego, które wynika z tego orzeczenia (teza 21, jak też wyrok z 1 czerwca 1999 r. w sprawie C-126/97 Eco Swiss, Rec. Str.I-3055, pkt 46 i 47). Naczelny Sąd Administracyjny jest też zdania, że rozstrzygnięcia, jakie będą zapadały w sprawach wznowieniowych inicjowanych na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a., będą mogły znaleźć odniesienie jedynie do tych członków zarządu, którzy takie skargi wnosili.

Lektura komentowanego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że czym innym jest wysokość zobowiązania podatkowego określonego spółce, a czym innym odpowiedzialność za ten dług przypisany członkowi jej zarządu. Ustalając na podstawie art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki nie czyni się go jednocześnie podatnikiem podatku VAT, akcyzowego czy CIT, jaki ciąży na spółce, lecz jedynie osobą solidarnie odpowiedzialną za ten dług, odpowiadającą na zasadach określonych w O.p. Warto przypomnieć, że decyzje wydawane na podstawie art. 116 O.p. nie oznaczają przeniesienia zobowiązania podatkowego ze spółki na członka zarządu, lecz ustalają jedynie jego solidarną odpowiedzialność za ten dług publicznoprawny.

O ile nie ma wątpliwości, co do przypisania takiej odpowiedzialności członkowi zarządu, jeżeli dług podatkowy spółki (przy spełnieniu wszystkich innych przesłanek z art. 116 O.p.) wynika z deklaracji podatkowej, bądź mamy do czynienia z ciągłością pełnienia funkcji członka zarządu również w dacie określenia spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej, o tyle wątpliwości takie rysują się w odniesieniu do byłych członków zarządu, którym w świetle art. 133 O.p. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w okresie późniejszym.

Do tego właśnie nawiązuje wyrok TSUE w sprawie Adjak, eksponujący – podobnie jak w sprawie Glencore – prawo do obrony (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18). W tezie końcowej wyroku Adjak Trybunał odwołuje się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia pokazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52 wyroku Adjak). Nie oznacza to jednak przyznania byłemu członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do wyroku z 16 października 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861), akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53 wyroku Adjak).

Z dotychczasowej praktyki orzeczniczej ukształtowanej na tle stosowania art. 116 O.p. wynikało, że w przypadku spełnienia przesłanek pozytywnych i braku wystąpienia egzonetracyjnych, byłemu członkowi zarządu, solidarnie z innymi oraz spółką należało przypisać odpowiedzialność za cały dług podatkowy określony spółce.

Analiza wyroku TSUE prowadzi jednak do wniosku, że taki były członek zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. może żądać okazania dowodów ( z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organ (organy) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Oznacza to, że – niezależnie od braku możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostatecznie spółce - odpowiedzialność byłego członka zarządu za ten dług publicznoprawny może być mniejsza lub nie wystąpić w ogóle (niezależnie od spełnienia przesłanek z art. 116 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 O.p.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie oznacza to konieczności powtarzania postępowania w kierunku weryfikacji wysokości określonego spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie analizę okoliczności faktycznych i ocenę prawną dokonaną przez byłego członka zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Oczywiście, jeżeli wskutek aktywności procesowej osoby wobec której prowadzone jest postępowanie na podstawie art. 116 O.p. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej spółce, a nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą one dla podatnika (spółki) stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z zastrzeżeniem spełnienia innych wymogów wynikających z innych przepisów tej ustawy.

Niezależnie od wytycznych wynikających z kolejnego wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24 (Genzyński), wyznaczającego bardziej liberalny kierunek (w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej polskich sądów) interpretacji przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, wyrok w sprawie Adjak – jak już zaznaczono – eksponuje kwestię zapewnienia byłemu członkowi zarządu prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Ocena czy prawo to zostało zrealizowane, a przede wszystkim czy nie zostało ograniczone, należy do organu oraz sądu administracyjnego w ramach postępowania z zastosowaniem art. 116 O.p. Potencjalne naruszenie takiego prawa (zwłaszcza w ramach postępowania wznowieniowego) musi mieć jednocześnie wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie użytego w wyroku w sprawie Adjak zwrotu: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:

- niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub

- niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej.

Skoro bowiem określony problem, dotyczący odniesienia konkretnych regulacji prawa materialnego do ustalonych i niepodważanych realiów faktycznych został już oceniony prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, to w świetle treści art. 170 p.p.s.a. (przepis ten nie był przedmiotem rozważań TSUE) za niedopuszczalne uznać należy powtarzanie postępowania w tym samym zakresie.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, w analizowanym przypadku nie wystąpiły przesłanki do podważenia ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a w efekcie zasadności cobciążenia tym długiem członka zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok w sprawie Adjak nie może służyć konwalidowaniu skutków ewidentnego nadużycia prawa. Trybunał, wbrew wskazanym przez WSA we Wrocławiu 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23 podstawom pytania prejudycjalnego (art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm., art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, art. 17 [prawo własności], art. 41 [prawo do dobrej administracji] i art. 47 [prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu] Karty praw podstawowych Unii Europejskiej , Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), w podstawach prawnych swego orzeczenia wskazał na art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy VAT oraz art. 325 ust. 1 TFUE. Z przepisów tych wynika uprawnienie państwa członkowskiego do ustanowienia obowiązków innych niż te określone w Dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do prawidłowego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej (pkt 46 wyroku Adjak) oraz obowiązek zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków (pkt 47 uzasadnienia). Natomiast prawo do obrony i jego zakres wywiedzione zostało z praktyki orzeczniczej TSUE, w tym ww. wyroku w sprawie Glencore.

Nie można mówić o naruszeniu prawa do obrony, jeżeli strona – były członek zarządu - miała pełną świadomość okoliczności skutkujących określeniem spółce zobowiązania podatkowego. Tak właśnie ocenić należy sytuację, w której członek zarządu sam pozbawia się prawa do obrony, zgłaszając rezygnację z tego stanowiska po wszczęciu w stosunku do spółki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, mając wiedzę odnośnie kwestii podatkowej, której to postępowanie lub kontrola podatkowa dotyczy.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3143/21, oddalający skargę kasacyjną B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2020 nie naruszał praw skarżącej do obrony w zakresie przewidzianym w wyroku w sprawie Adjak. Potwierdzają to okoliczności stwierdzone w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki L., a wyeksponowane w decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 28 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia spółce L. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o. (decyzję doręczono kuratorowi spółki). Ze zgromadzonego w sprawie wymiarowej materiału dowodowego wynika, że kierowana przez skarżącą spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, lecz uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych transakcji. Skarżąca po wszczęciu postępowania kontrolnego skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu spółki oraz zbyła udziały osobie, z którą kontakt okazał się niemożliwy. Okoliczności zbycia udziałów także można uznać za nietypowe dla tego typu transakcji. Z niepodważonych ustaleń organu podatkowego wynika bowiem, że z bratem Skarżącej (po wystawieniu ogłoszenia o sprzedaży udziałów) skontaktował się mężczyzna zainteresowany zakupem, a na umówione spotkanie czekały pod T. dwie kobiety, tj. D. S. i jej siostra. Obie te osoby brat skarżącej zawiózł do notariusza, gdzie czekała jego siostra. Za sprzedane udziały D. S. miała zapłacić bratu Skarżącej 5000 zł, po czym ten odwiózł je z powrotem pod T.. Okoliczności te potwierdziła również sama skarżąca w trakcie przesłuchania 11 grudnia 2015 r., z zastrzeżeniem, że nie otrzymała żadnych pieniędzy od D. S. i nie ma wiedzy czy jej brat otrzymał takie pieniądze. Miejsca zamieszkania nabywczyni udziałów nie da się ustalić.

Strona była przesłuchiwana w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, zasłaniała się niewiedzą, składała oświadczenia, że faktycznie nie kontrolowała spraw spółki. Wskazywała, że faktycznie sprawami spółki zajmował się jej brat. Co istotne, miała po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki pełną świadomość odnośnie spornych faktur wystawianych na rzecz H., składając doniesienie o popełnieniu przestępstwa fałszerstwa faktur. Umorzenie śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawcy, tj. wystawcy faktur, nie zmienia sytuacji prawnej skarżącej. Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia faktur dokumentujących sprzedaż przez spółkę L. na rzecz spółki H. telefonów komórkowych, wynika tylko tyle, że dokumenty te nie były opatrzone podpisami wystawcy, w związku z czym nie było możliwe ustalenie osoby, która podrobiła w celu użycia za autentyczne faktury VAT. Warto też zwrócić uwagę, że do aspektu tego odniósł się NSA w kwestionowanym przez stronę wyroku z 21 kwietnia 2021 r., akcentując, że "Skarżąca jako prezes zarządu powinna przy dołożeniu należytej staranności w dbałości o interesy Spółki, monitorować proces wystawiania faktur i należyte wywiązywanie się w związku z tym ze zobowiązań podatkowych". Z ustaleń organów wynika również, że w okresie objętym kontrolą spółka nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych, rejestrów oraz ewidencji.

Mając na względzie dokonaną powyżej ocenę prawną, uznać należy, że Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek, które mogłoby stanowić podstawę podważenia w trybie wznowieniowym objętego skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA 21 kwietnia 2021 r. nie wykazuje – w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a. – wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Adjak.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. J. Pruszyński s. A. Olesińska