7) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez jego zastosowanie,
8) art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez jego niezastosowanie.
Sąd I instancji zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 791/24, mając świadomość istnienia w orzecznictwie rozbieżności na tle wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie podzielił stanowiska prezentowanego w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach, których teza sprowadza się do twierdzenia, że z przepisu statuującego omawianą przesłankę wznowienia nie wynika, aby nieznajomość nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także strony, a nie tylko organu. W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego. Skarżąca - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego, także nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. Odnośnie natomiast do przedłożonego przez Skarżącą aktu notarialnego z 22 stycznia 2024 r. potwierdzającego nową okoliczność w postaci wykonania przez Skarżącą polecenia, wskazano, że po pierwsze – jego wartość dowodowa jest zbieżna ze źródłem dowodowym w postaci aneksu do umowy darowizny, a po drugie dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie i nie może stanowić nowej okoliczności w sprawie w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p.
Skarżąca skargą kasacyjną zakwestionowała w całości wyrok Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie:
1) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości dla Skarżącej,
2) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika tego przepisu poprzez uznanie, że ustawodawca, pomimo, że przyjął w treści tego przepisu zasadę, iż brak świadomości co do nowych dowodów musi wystąpić po stronie organu wydającego decyzję, to w praktyce oznacza to, że musi to dotyczyć również podatnika wnioskującego o wszczęcie postępowania wznowieniowego,
3) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez wybiórczą analizę przesłanek wznowienia postępowania i pominięcie przesłanki istotności okoliczności i dowodów przy podejmowaniu decyzji co do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego L. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe od spadku i darowizn,
4) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia oceny nowej okoliczności, jaką jest aneks do umowy darowizny z 26 kwietnia 2022 r. zawarty pomiędzy S.B., a Skarżącą oraz dowodu z odpisu księgi wieczystej numer [...], jako odrębnej przesłanki zgłoszonej przez Skarżącą, którą należało rozważyć w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym,
5) art. 123 O.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez przyjęcie niczym nie uprawnionej wykładni rozszerzającej przepisów i wskazanie na quasi prekluzję dowodową obowiązującą w ramach postępowania podatkowego, co jest działaniem contra legem i miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca miała obowiązek przedstawić dokument, o którym powinna posiadać wiedzę.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który miał miejsce przy darowaniu nieruchomości,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5), art. 241 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że załączone przez Skarżącą dowody nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego,
5) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów O.p., a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.
Skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uznanie w całości złożonej skargi jako w pełni zasadnej, ewentualne na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podnosi szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, związanych z błędnym rozumieniem przez Sąd I instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w O.p., wobec tego powołane w jednym z zarzutów kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.
Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w przepisie art. 240 § 1 pkt 5) O.p. chodzi tylko o takie okoliczności i dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem Sądu I instancji cecha nowości, o której mowa w powołanym przepisie musi wystąpić w odniesieniu zarówno do strony jak i organu podatkowego. Natomiast Skarżąca kasacyjnie prezentowała pogląd przeciwny, zgodnie z którym uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania w trybie zwykłym wiedział o tych okolicznościach i dowodach, ale ich nie zaprezentował.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zapatrywania Skarżącej na temat wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p., według których określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania zachodzi także wtedy, gdy strona powołuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 3279/23; z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1123/23; z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 907/22; z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21; z 9 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1256/19; z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1556/18; z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20 i z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska przeciwnego prezentowanego w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3333/18; z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19 oraz z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 220/22; publ. CBOSA).
Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że określona tym przepisem przesłanka wznowienia postępowania jest spełniona, gdy strona żądająca wznowienia postępowania powołuje okoliczności faktyczne i dowody nieznane jej w trakcie postępowania w trybie zwykłym a nie jest spełniona, gdy okoliczności te i dowody były znane stronie w trakcie postępowania w trybie zwykłym. Przepis ten stanowi, że postępowanie wznawia się i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności dla sprawy podatkowej. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. rzeczywiście chodziło o cechę nowości także dla podatnika, to ustawodawca winien wyraźnie zastrzec taką samą bezpośrednią zależność, wskazując np., że aby podważyć decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym nowe fakty lub nowe dowody muszą być nieznane organowi i podatnikowi, a nie jedynie organowi. Wykładnia akcentująca użycie zwrotu "wyjdą na jaw" jako argumentu przeciwko wznowieniu w warunkach świadomości strony narusza zasadę wykładni per non est, czyniąc końcowy fragment przepisu ("nieznane organowi, który wydał decyzję") zbędnym i nielogicznym. Przepis nie stawia warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych, a ignorowanie tej okoliczności stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację na niekorzyść podatnika.
Pamiętać także należy o tym, że wznowienie postępowania podatkowego w ramach tej przesłanki jest możliwe zarówno z urzędu, jak i na wniosek.
Gdyby za zasadne uznać stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji oraz organ, to także wznowienie postępowania z urzędu należałoby uznać za niedopuszczalne w sytuacji, gdy jego podstawą miałyby być okoliczności i dowody znane stronie postępowania, lecz przez nią nieujawnione w postępowaniu zwykłym. Jak powszechnie wiadomo organy uznają, że reguła ta nie obowiązuje przy wznowieniu postępowania z urzędu, którego przesłanką mogą być okoliczności i dowody znane stronie w toku postępowania w trybie zwykłym W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa omawianego przepisu nakazuje jednakowo traktować cechę "nowości" okoliczności i dowodów przy wznowieniu postępowania z urzędu i na wniosek strony.
Przede wszystkim jednak stwierdzić należy, że kwestia wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25, w której wyjaśniono występujące rozbieżności orzecznicze, uznając, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała."
Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale, oprócz wykładni językowej, odwołał się także do wykładni historycznej omawianego przepisu wskazując, że nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2) dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. nr 27, poz. 174 ze zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę.
Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że wprowadzenie w Dziale IV O.p. regulacji ustanawiających postępowania nadzwyczajne stanowi ustępstwo ustawodawcy poczynione na niekorzyść zasady trwałości decyzji ostatecznych, której podstawą prawną jest art. 128 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) O.p., z woli ustawodawcy, wkracza w sferę skutków, które wynikają z art. 128 O.p. i określonej tym przepisem zasady trwałości decyzji ostatecznych nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że dochodzi w tym wypadku do całkowitej derogacji tej zasady w zakresie dotyczącym uwzględnienia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów stanowiących podstawę wznowienia. Należy mieć na uwadze, że zastosowanie trybów nadzwyczajnych prowadzi do realizacji innych zasad ogólnych prawa kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) O.p. realizuje postulaty płynące z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, gdyż w wyniku wznowienia postępowania na podstawie przesłanki określonej tym przepisem sprawa zostaje rozstrzygnięta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Dzięki zastosowaniu tego przepisu w sprawie może zostać osiągnięty stan zgodności podstawy faktycznej decyzji z rzeczywistym stanem faktycznym występującym w sprawie a zatem stan realizujący w pełni postulaty wynikające z art. 122 O.p.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i Sąd I instancji wydali rozstrzygnięcia, powołując się na nieistniejącą przesłankę. Z tego powodu zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
sędzia spr. M. Waksmundzka-Karasińska sędzia J. Pruszyński sędzia D. Gajewski