Ponadto, "na wyraźną prośbę Skarżącej", na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze z 14 maja 2024 r., podczas gdy rozpoznanie wszystkich zarzutów Skarżącej winno skutkować uwzględnieniem skargi oraz uchyleniem decyzji zarówno organu pierwszej oraz drugiej instancji,
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniki postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze z 14 maja 2024 r., podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;
3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez brak wyeliminowania z obrotu prawnego przez WSA w Gdańsku również decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydając decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (strona 34 uzasadnienia wyroku), jak również organ pierwszej instancji (strona 36 uzasadnienia wyroku), przy czym podnoszone przez Skarżącą zarzuty w skardze z 14 maja 2024 r. wskazują, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy;
2) naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie, a mianowicie art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust 4 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że złożone w 4 września 2023 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowego (SD-Z2) na kwotę 50.000 zł dot. darowizny z 8 lipca 2013 roku i zakupu samochodu, nie wywołuje skutków prawnych.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie spisu kosztów. Jednocześnie wniósł, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z 18 listopada 2025 r. pełnomocnik Skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie do zarzutów skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik organu udzielił także odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżącej z 18 listopada 2025 r.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy podkreślić, że obie te regulacje mają szczególny charakter. Służą zwalczaniu unikania opodatkowania nie tylko na gruncie podatku od spadków i darowizn, ale także podatku dochodowego od osób fizycznych. Praktyka pokazuje bowiem, że w ramach postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów podatnicy w celu wykazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków często powołują się na fakt otrzymania darowizn. W świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabycie (w drodze darowizny) nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizny. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, to takie nabycie w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według 20% stawki.
W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że "powołanie się przez podatnika w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na fakt nabycia w drodze darowizny", może nastąpić w każdej formie, w tym także poprzez ustne złożenie wyjaśnień lub zeznań (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2024 r., III FSK 58/24). Może to nastąpić także przez złożenie deklaracji podatkowej. W ten sposób podatnik ujawnia darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W takim przypadku złożenie deklaracji podatkowej nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej (zob. np. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 576/21). Bez znaczenia dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest fakt, że podatnik w toku czynności sprawdzających zapłacił należny podatek w stawce podstawowej. Dla uniknięcia obciążenia stawką 20% konieczne jest powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy darowizny przed organem podatkowym (np. poprzez złożenie deklaracji podatkowej) oraz zapłacenie należnego podatku, zanim wskazane w tym przepisie jedno z postępowań zostanie wszczęte (zob. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., IIIFSK 834/22).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela te poglądy, a dodatkowo stwierdza, że zastosowanie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie jest uzależnione od faktycznego przeznaczenia środków uzyskanych w drodze darowizny, na którą powołał się podatnik przed organem podatkowym. Taki warunek nie wynika z treści tych przepisów. Nie ma więc znaczenia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że darowizna w kwocie 50.000 zł, na którą powołała się Skarżąca w toku czynności sprawdzających, została przeznaczona na zakup samochodu, a nie na zakup mieszkania, którego to wydatku dotyczyły czynności sprawdzające. Każda darowizna niezgłoszona wcześniej do opodatkowania, na którą powołuje się podatnik przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, objęta jest dyspozycją art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Tezy tej nie podważa przywołany dwukrotnie w skardze kasacyjnej fragment komentarza (J. Wantoch- Rekowski [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk-Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II. Warszawa 2022, art. 15.), oparty na wypowiedzi WSA w Lublinie zawartej w wyroku z 6 września 2013 r., I SA/Lu 492/13, że cyt. "(...)nie każde ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej." Autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął kontekst tej wypowiedzi. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że w świetle art. 15 ust. 4 u.p.s.d. dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku.".
W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że to sama Skarżąca w toku prowadzonych wobec niej czynności sprawdzających powołała się na fakt otrzymania darowizny w kwocie 50.000 zł, która nie została zgłoszona wcześniej do opodatkowania. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów prawa.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Wbrew stanowisku Skarżącej, ustalenia faktyczne tej sprawy nie dają podstaw do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione z podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Skoro darowizna od matki w kwocie 50.000 zł, na którą powołała się Skarżąca w toku czynności sprawdzających, miała miejsce 8 lipca 2013 r., to jej zgłoszenie na formularzu (SD-Z2) 4 września 2023 r., nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd rozpoznał tę sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wbrew stanowisku strony skarżącej, dostrzeżone przez sąd naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym przedłożonej przez stronę umowy o świadczenie wzajemne z 10 lutego 2010 r., jako dowodu potwierdzającego przekazanie Skarżącej kwoty 200.000 zł, nie obligowało sądu do zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji. Nie było to bowiem niezbędne dla końcowego załatwienia tej sprawy. Należy zauważyć, że organ odwoławczy może sam przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 o.p.). Tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.). W tej sprawie organ odwoławczy powinien sam ocenić, czy zalecenia zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, dotyczące konieczności dodatkowego zbadania sprawy w zakresie umowy o świadczenie wzajemne z 10 lutego 2010 r., wymagają uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, czy też możliwe są do wykonania w postępowaniu odwoławczym. Należy też zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do każdego stwierdzenia zawartego w skardze. Ważne, aby rozpoznając sprawę w jej granicach odniósł się do kluczowych dla wydanego rozstrzygnięcia kwestii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ten wymóg. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
W tej sprawie nie ma podstaw do zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W tej sytuacji nie ma zastosowania art. 204 pkt 1 p.p.s.a., lecz ogólna reguła z art. 199 p.p.s.a., zgodnie z którą strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski