Wyrok NSA z dnia 14 października 2025, sygn. III FSK 663/24

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i uchylenie decyzji Kolegium, spowodowane niezasadnym zarzutem Sądu pod adresem organu II instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegającym na braku ustaleń faktycznych w zakresie położenia gruntów (ich części, fragmentów) Spółki w pasie drogowym dróg publicznych, podczas gdy w ocenie Kolegium, ustalenie tych okoliczności pozostaje zbędne i bezprzedmiotowe dla wyniku sprawy, skoro wszystkie sporne grunty pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych i autostrad, a co za tym idzie są związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, w tym przypadku P. S.A. z siedzibą w W. Zatem ewentualne położenie gruntów należących do Spółki w pasie drogowym drogi publicznej, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w stosunku do nich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamej sprawie o sygn. akt III FSK 664/24, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku z 11 marca 2025 r., którą w pełni podziela.

Skargi kasacyjne wniosły obydwie strony, toteż sąd kasacyjny odrębnie odniesie się do każdej z nich.

Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w W. nie ma uzasadnionych podstaw.

We wniesionym środku zaskarżenia skarżąca sformułowała szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym. Podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie: 1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., 2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2019 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem grunty, budynki oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Istotne pozostaje również to, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a), tj. objętej sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej, w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu.

W roku podatkowym 2019 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd I instancji, a w szczególności stanowiska, że "gotowość" udostępniania nie dotyczy linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Takiej zaś linii – na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów - nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w którym Spółka podnosi, że regulacja ta nie odnosi się do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w którym Spółka wskazuje błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr [...] na odcinku, dla którego została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko WSA, że działka w części przejętej przez samorząd wojewódzki w celu odbudowy infrastruktury kolejowej również nie podlega pod zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k. oraz art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii poruszanych w tych zarzutach należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1084/13; z 9 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 3364/21 czy z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji powyższego, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych) wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez spółkę oraz cytowany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 890-893/22 oraz sygn. akt III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 239/23; III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji.

Należy wskazać, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie, co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trafnie zatem wskazuje Sąd I instancji, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane na przykład poprzez ich sprzedaż lub dzierżawę. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki.

W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki, z uwagi na zagadnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się więc z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym podnosi akceptację przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] dla której wydano decyzję o wygaszeniu likwidacji są związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposobu dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym względzie trafna jest ocena Sądu I instancji, co do związku z działalnością gospodarczą.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., w którym skarżąca podnosi prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli. Także w tym zakresie prawidłowe było stanowisko WSA, który oceniał czynności organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Należy zatem ponownie zauważyć, że prawidłowa jest praktyka traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie skarżąca podnosi wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W nawiązaniu do powyższego należy nadmienić, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c "poprzez oddalenie skargi" (zarzut I) pełnomocnik Skarżącej minęła się z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem WSA nie oddalił skargi, lecz uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Niemniej jednak, sąd kasacyjny przeszedł nad tą pomyłką do porządku dziennego uznawszy, że wskazane podstawy kasacyjne oraz uzasadnienie pozwalają na merytoryczną ocenę zasadności zarzutu. O uznaniu zarzutu za bezzasadny zadecydowały zatem omówione wyżej względy merytoryczne, a nie błędne określenie zarzucanego sądowi pierwszej instancji uchybienia jako "oddalenie skargi" (podczas gry w istocie WSA skargę uwzględnił uchylając decyzję).

Za uzasadnioną zaś należało uznać skargę kasacyjną Kolegium, a w szczególności zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającej na pominięciu przez Sąd I instancji faktu, że warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie prawa, jest brak związania – gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli – z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W świetle sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej organu, należy zwrócić uwagę na brzmienie drugiej części przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który, po myślniku stanowi "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. (...) Jeżeli więc grunty oraz budowle znajdujące się w pasie drogowym są w posiadaniu przedsiębiorcy innego niż ten, który prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych czy też utrzymania drogi publicznej, to wyłączenie nie może być stosowane (por. R. Dowgier, Zmiana zakresu wyłączenia z podatku od nieruchomości pasów drogowych oraz zlokalizowanych w nich budowli, FK 2019/3/45-51). Wyłączeniu z opodatkowania podlegają zatem te sytuacje, które należy kwalifikować w obrębie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej jako eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślił to NSA w wyroku z 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1914/11, przyjmując, że "jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych – zwolnieniu takiemu nie podlegają". (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016).

Zatem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci wyłączeniem podatkowym. Innymi słowy skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę i ich potencjalna choćby możliwość gospodarczego wykorzystania skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3291/18). Dopiero wtedy, jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym grunty oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem tej działalności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko, że należące do skarżącej grunty, nawet gdyby były położone w części lub całości w pasie drogowym drogi publicznej, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, co wynika chociażby z informacji wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego. Grunty te, jak słusznie zauważa Kolegium, powinny więc być opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą, przy zastosowaniu argumentacji dotyczącej zasadności opodatkowania pozostałych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, której to argumentacji Sąd I instancji nie zanegował, a wręcz przeciwnie – w całości podzielił.

Powyższa wadliwość stanowiska Sądu I instancji, polegająca na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., skutkowała wadliwym sformułowaniem wskazań co do dalszego postępowania w kierunku ustalenia, czy przedmiotowe działki należące do Spółki, są położone częściowo albo w całości w pasie drogowym drogi publicznej, co z kolei usprawiedliwiało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uchylenie decyzji Kolegium, spowodowane niezasadnym zarzutem Sądu pod adresem organu II instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 1000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Wojciech Stachurski