- art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania obu instancji bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz błędu w ustaleniach faktycznych skutkującym nierozpoznaniem sprawy w wymaganym zakresie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Spór w sprawie dotyczy odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej spełniających warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji.
Wskazać należy, że art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje preferencję podatkową w postaci zwolnienia podatkowego, co determinuje konieczność ścisłej, literalnej wykładni zawartych w nim przesłanek. Zwolnienie to nie przysługuje każdemu podmiotowi o statusie zakładu pracy chronionej, lecz wyłącznie temu, który legitymuje się potwierdzeniem – w przewidzianej prawem formie i w określonym czasie – spełnienia wymogów zatrudnienia wskazanych w lit. b przywołanego przepisu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że opisane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie).
Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej,
1. jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi:
a) co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo
b) co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności,
2) obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy:
a) odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy,
b) uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich,
a także
3) jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne,
4) wystąpi z wnioskiem o przyznanie statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej.
W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca legitymuje się decyzją Wojewody S. z 1 stycznia 2004 r. potwierdzającą, że stanowi ona zakład pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W decyzji tej wskazano miejsce prowadzenia działalności m.in. w P. przy ul. S. [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka spełnia wymagania określone przepisem art. 28 ust. 1 pkt 1, jednakże lit. a ustawy o rehabilitacji, nie zaś lit. b tego przepisu.
Skarżąca uzasadniając wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 28 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji oraz 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, argumentowała (podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego), że spełniała w 2017 r. warunek dotyczący wskaźników zatrudnienia wynikający z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Jednakże – jak trafnie wskazał Sąd I instancji - brak jest w aktach sprawy dowodu w postaci właściwej decyzji Wojewody S. potwierdzającej spełnienie wskaźnika zatrudnienia określonego w tym przepisie, pomimo że była ona kilkukrotnie zmieniana (8 września 2005 r., 8 sierpnia 2006 r., oraz z 15 stycznia 2010r.). Sam Wojewoda S. poinformował, że nie prowadził żadnego postępowania potwierdzającego spełnienie przez Skarżącą ww. wskaźnika. Jedyne postępowanie jakie prowadził dotyczyło tylko spełnienia wymogów wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji.
Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wskazała na dopuszczony na rozprawie przez Sąd I instancji, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód w postaci zaświadczenia Wojewody S. z 9 lutego 2023 r., z treści którego oraz dołączonych załączników wynika, że Skarżąca spełniała warunek o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zarzuciła, że "w niniejszej sprawie organy podatkowe, których stanowisko w pełni podzielił Sąd I instancji nie poczyniły żadnych rozważań dotyczących wykładni zaświadczenia Wojewody S. z dnia 9 lutego 2023 r. (...), godząc tym samym w naczelne zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony".
Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Nie ulega wątpliwościom, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106 p.p.s.a.).
Skarżąca przedstawiając ww. dokumenty dążyła w istocie ustalenia przez sąd administracyjny innego stanu faktycznego, niż ten który miał miejsce w dacie orzekania przez organy administracji, poprzez uwzględnienie działań, które zostały przez nią podjęte już po wydaniu kwestionowanych rozstrzygnięć. Należy bowiem zauważyć, że będąca przedmiotem kontroli Sądu I instancji decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej została wydana 2 grudnia 2022 r. Z oczywistych więc względów orzekające w tej sprawie organy nie mogły uwzględnić i "dokonać wykładni" zaświadczenia Wojewody S. wydanego ponad dwa miesiące później, bo 9 lutego 2023 r. Konsekwentnie, Sąd I instancji nie mógł z tego powodu zarzucić organom naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie można uznać, że Skarżąca spełniała w 2017 r. warunek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, jeżeli fakt ten został potwierdzony dopiero w zaświadczeniu Wojewody S. z 9 lutego 2024 r., przedstawionym w postępowaniu przed Sądem I instancji.
Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie, wobec wadliwego uznania, że Spółka nie spełnia warunku z lit. b. Analogicznie, jako chybiony, należy ocenić zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że zaświadczenie Wojewody S. z 9 lutego 2024 r. o posiadaniu statusu zakładu pracy chronionej nie stanowi potwierdzenia spełnienia warunków z art. 28 tej ustawy, pomimo iż dotyczyło konkretnie wniosku o potwierdzenie spełnienia warunku z lit. b w latach 2015-2019, a dołączone do niego dane liczbowe (część D Informacji INF-W za lata 2015-2019) są jego integralną częścią.
Należy także powtórzyć za Sądem I instancji, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie mają kompetencji do weryfikowania spełnienia przez pracodawcę warunków, o których mowa w art. 28 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować organu wskazanego w art. 30 ustawy o rehabilitacji, którym jest wojewoda, a warunki te powinny wynikać z decyzji wojewody przyznającej pracodawcy status zakładu pracy chronionej.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych, z pominięciem argumentacji Skarżącej oraz naruszenia zasad postępowania.
Zauważyć także należy, że w skardze kasacyjnej jej autor skupił swoją uwagę na spełnieniu przez Skarżącą przesłanki podmiotowej (zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji) i znaczeniu w omawianym kontekście zaświadczenia Wojewody S. z 9 lutego 2023 r., pomijając rolę, jaką w procesie uzyskania zwolnienia ma zgłoszenie przedmiotów opodatkowania wojewodzie i potwierdzenie tego decyzją lub zaświadczeniem. Podkreślenia wymaga, że nie wszystkie nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej automatycznie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wymóg zgłoszenia ich wojewodzie, jako jedna z przesłanek zwolnienia, znajduje m.in. uzasadnienie w uprawnieniach wojewody do kontroli spełniania przez zakład pracy chronionej warunków, decydujących o takim jego statusie. Mając więc na uwadze treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l, stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku od nieruchomości są objęte przedmioty, które są wskazane w decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniu, natomiast brak wpisu do zaświadczenia lub decyzji nieruchomości lub budowli, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej, powoduje niemożność zwolnienia danego przedmiotu opodatkowania z konieczności uiszczenia za niego podatku. Warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania jest to, aby w decyzji lub zaświadczeniu została wymieniona nieruchomość lub budowla podlegająca zwolnieniu.
Kontynuując ten wątek, Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy " w toku całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła zaświadczenia dotyczącego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów i budowli znajdujących się na polu golfowym, pomimo wielokrotnego wzywania jej do przedstawienia dowodów dotyczących zgłoszenia." Sąd I instancji wskazał dalej, że uwzględniając, że w załączniku nr 1 do zaświadczenia z 9 lutego 2023 r. wskazano grunty objęte zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego położone w P., zaś ze zgłoszeń INF-W za lata 2015-2019 wynika, że datowane są one na styczeń 2023 r. stwierdzić należy, że Skarżąca nie legitymowała się decyzją oraz zaświadczeniem właściwego organu wojewódzkiego uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Należy zauważyć, że Skarżąca kasacyjnie nie podważyła powyższej oceny Sądu I instancji, w skardze kasacyjnej nie podjęła bowiem jakiejkolwiek polemiki z tą oceną.
Nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji. Skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia tego przepisu, ani też wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutu wskazuje natomiast, że intencją autora skargi kasacyjnej było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił. Ze wskazanych powodów zarzut ten, jako wadliwie skonstruowany, wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której wiążą wadliwość wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy zatem od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 629/08). Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. W art 133 § 1 p.p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określono moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji zapoznał się z aktami administracyjnymi i na ich podstawie wydał wyrok. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. jest niezasadny.
Podsumowując, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z prawidłowym rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
s. del. M. Waksmundzka – Karasińska s. J. Pruszyński s. D. Gajewski