b. przepisu art. 151 p.p.s.a., a jednocześnie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa procesowego dot. prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepis art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm., dalej: "o.p.") z uwagi na brak rozpoznania całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie i podtrzymanie w mocy decyzji Wójta;
c. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez sąd w wyroku WSA przyczyn dokonanego rozstrzygnięcia (w uzasadnieniu) i nieodniesienie się do kluczowych zarzutów podnoszonych przez spółkę w skardze, w szczególności dotyczących nierozpatrzenie licznych merytorycznych i bardzo szczegółowo uzasadnionych zarzutów spółki względem opinii biegłego sformułowanych w skardze i wcześniej także w piśmie spółki z dnia 15 lutego 2024 r. skierowanym do Wójta oraz piśmie spółki z dnia 18 kwietnia 2024 r. skierowanym do SKO;
d. przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd przy wydawaniu wyroku części akt sprawy, w szczególności opinii spółki (jak wprost wskazał sąd w uzasadnieniu opinia ta nie jest bowiem dowodem w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania.
Zgodnie natomiast z przepisami art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje są odpisów amortyzacyjnych -podstawy opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust.5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości tynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.,). W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust.5, lub wartość ustalona przez biegłego jest niższą co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.
Ustalenie podstawy opodatkowania środka trwałego będącego budowlą następuje zatem na podstawie ustalonej przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organ w myśl tych regulacji powołał zatem stosownego rzeczoznawcę posiadającego widomości specjalne i spełniającego wymogi formalne powołania jako biegłego w sprawie.
3.4. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.
Opinia biegłego podlega ocenie przez organ administracyjny, jak każdy inny dowód w sprawie. Wynika to z treści przepisu art. 187§ 1 i 191 o.p. Organ bowiem rozstrzyga na podstawie zgromadzonych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona, jak także rozpatruje w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy. Brak jest przepisu wyłączającego taki zakres kognicji organu co do opinii biegłego, czy też wprowadzającego związanie organu taka opinią. Opinia biegłego, jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie organu w kategoriach prawidłowości sporządzenia i trafności jej wniosków.
3.5. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że uznał opinia biegłego jest wiarygodna i oparł na niej swoje ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czyli wartości części elektrowni wiatrowej podlegających opodatkowaniu.
Opinia P. D. posiadała procesowy walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 o.p. Biegły powołany na tej sprawie prawnej jest osobą niezależną od organu podatkowego oraz, co należy podkreślić, jest też niezależny od strony. Niezależność i bezstronność biegłego zapewniają przepisy art. 130 § 1 i 2 o.p. o wyłączeniu, odnoszące się odpowiednio do biegłego (art. 197 § 3 o.p.). Spółka natomiast zleciła rzeczoznawcy majątkowemu P. C. dokonanie wyceny rynkowej należących do spółki i zlokalizowanych na terenie gminy budowli stanowiących elektrownie wiatrowe. Organy podatkowe były uprawnione do swobodnej oceny opinii rzeczoznawcy powołanego przez stronę i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako część wypowiedzi strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 o.p. Wycenę rzeczoznawcy strony na gruncie procesowym można jedynie traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie, rozwinięcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W sensie procesowym wycena rzeczoznawcy strony ma walor dokumentu prywatnego. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego.
Rzeczoznawca powołany przez stronę jest objęty przesłanką wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 2, bo pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki rzeczoznawcy. Rzeczoznawca wybrany przez stronę wydaje opinię na zlecenie strony, a więc może nie być w pełni obiektywny, samoograniczając się w szacowaniu wartości spornej elektrowni wiatrowej jak najkorzystniej dla strony, która przecież płaci za jego opinię. Rzeczoznawca wybrany przez stronę może bowiem zakładać, że od jego opinii może zależeć jak najkorzystniejsze rozstrzygnięcie sprawy podatkowej dla jego zleceniodawcy (strony), co potencjalnie nie czyni go obiektywnym.
3.6. Podkreślenie wymaga fakt, że opinia rzeczoznawczy P. C. jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 o.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819). Dokument prywatny stanowi w postępowaniu administracyjnym, nie inaczej niż w postępowaniu cywilnym, jedynie "dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c.; podobnie art. 53 r.p.a.; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, W. Pr. PWN 1999, s. 226-227, uw. 5, 6). Kontroperat ma charakter dokumentu prywatnego, choć pochodzi od profesjonalisty w danej dziedzinie i podlega ocenie jak dowód z dokumentu prywatnego, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, nie zaś jak dowód z opinii biegłego. Zatem za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., art. 145 § 1 pkt 4 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły przepis art. 4 ust. 7 oraz art. 4 ust. 8 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.
3.7. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego.
3.8. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niewydanie wyroku na podstawie akt sprawy, a jedynie na podstawie fragmentów tychże akt. Przywołany przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. W rozpoznawanej sprawie WSA w Rzeszowie nie naruszył w żaden sposób art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpoznał bowiem sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy.
3.9. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Anna Dalkowska