W oparciu o tak postawione zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Organu oraz oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarbu Państwa - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie radcy prawnego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p., w którym Skarżący podnosi oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny legalności decyzji ostatecznej i niezasadnego uznania, że Organ, w realiach badanego postępowania administracyjnego, był uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wprowadził kompetencję organu odwoławczego do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Realizacja określonej tym przepisem kompetencji została przez ustawodawcę ograniczona poprzez wprowadzenie warunku sprowadzającego się do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kluczowe zatem dla oceny zasadności skorzystania z tak określonej kompetencji staje się stwierdzenie zaistnienia tego warunku. Warunek ten jest spełniony, gdy przed rozstrzygnięciem sprawy wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Regulacja ta bowiem jest dodatkowym zabezpieczeniem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., a ponadto jest wyjątkiem od zasady merytorycznego załatwienia danej sprawy podatkowej. Godzi się także podkreślić, że ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a nie jego uzupełnienia. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy sprawa ta wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części byłaby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Ustalenie sytuacji, które wchodzą w tak określony normatywnie zakres wymaga uwzględnienia regulacji art. 229 O.p., zgodnie z którą sformułowano ramy dopuszczalnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Stosownie do tego unormowania organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy przy tym zauważyć, że również w tym przypadku ustawodawca wprowadził kompetencję dla organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania, która została doprecyzowana. Po pierwsze, chodzi bowiem o dodatkowe postępowanie. Wymieniony sposób sformułowania już na początku tego wyrażenia oznacza konieczność położenia akcentu na ,,wymóg dodatkowości" tego postępowania. Pozostaje to w ścisłej relacji z przedmiotem prowadzonego postępowania, gdzie to wskazane w trybie art. 229 O.p. może mieć wymiar jedynie dodatkowy. Po drugie jego cel został wyraźnie określony, gdyż chodzi o takie postępowanie, które jest prowadzone w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Stąd też kluczowy staje się wymiar uzupełnienia postepowania.
W orzecznictwie NSA zaprezentowano sposób rozumienia tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu przyjęte w wyroku NSA z 8 sierpnia 2025, sygn. akt. III FSK 10/25, w którego uzasadnieniu uznano, że użyte w art. 233 § 2 O.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 O.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 O.p.).
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, co do prawidłowości realizacji przez Organ kompetencji określonej w art. 233 § 2 O.p. Trafnie uznał Sąd I instancji, że Kolegium jasno i przekonująco opisało okoliczności, które zaważyły na podjęciu decyzji kasatoryjnej. Nie ulega wątpliwości, że uchybienia organu I instancji, polegające przede wszystkim na przedstawieniu biegłemu niepełnej dokumentacji oraz pominięciu zarówno przez biegłego sporządzającego opinię, jak i organ I instancji wyjaśnień i wyliczeń przedłożonych przez spółkę w dniu 26 października 2023 r. – jako odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stąd też nie można podzielić stanowiska, że wskazane wady i braki dowodowe mogły zostać usunięte w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. W sytuacji, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych, organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń poprzez zastosowanie trybu postępowania uzupełniającego. W szczególności tryb ten nie może służyć przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tak niewątpliwie byłoby w przypadku przeanalizowania (po raz pierwszy w sprawie) dokumentacji spółki oraz pozyskania uzupełniającej opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o dane faktyczne (np. co do ilości energii wyprodukowanej i ilości energii oddanej do sieci w latach od początku istnienia farmy wiatrowej do chwili obecnej) a nie prognozowane.
Nie sposób więc uznać zasadności kolejnego z zarzutu, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Trafnie bowiem stwierdził w tej sprawie WSA, że Organ nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że o naruszeniu tej regulacji można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 561/22, z 8 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1591/20, z 17 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 4309/21, z 26 września 2024 r., sygn. akt III OSK 4/23, z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25).
Ponadto trzeba nadmienić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (wyrok NSA z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn.. akt III FSK 578/23 ).
Stąd też nie sposób uznać zasadności zarzutu w którym Skarżący podnosi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi - naruszenia przez Organ prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 i ust. 7 "u.p.o.l, poprzez jego niezasadne niezastosowanie.
W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny tę skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Woźniak