Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. W tym zakresie ustalono, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r. była decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 czerwca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.
Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (czyli m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879, 1685 i 1831) - art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Obowiązki podlegające egzekucji wynikały z tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r., których podstawą wystawienia była decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 czerwca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Prawidłowość tej decyzji podlegała weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego, które zostało uruchomione przez skarżącą. W tym zakresie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 12 grudnia 2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2022 r., która jest decyzją ostateczną. Prawidłowość wymiaru podatku podlegała zatem ocenie w odrębnie prowadzonym podatkowym postępowaniu odwoławczym.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 o.p. i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako: "art. 33 § 6 lit. c").
Zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. dotyczy braku wymagalności w przypadkach innych niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Co do zasady przez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć stan, w którym wierzyciel nie może domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a tym bardziej nie może w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Przy czym obowiązek ten istnieje, a jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. Konstrukcja art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. przewiduje zatem, że w sprawie mogą pojawić się inne zdarzenia, aniżeli te, które zostały wymienione pod literami a) i b). Nie precyzując na czym owe zdarzenia mogły polegać - oprócz tego, że powinny one prowadzić do braku wymagalności obowiązku - ustawodawca nadał temu przepisowi charakter otwarty. To zaś oznacza, że z uwagi na art. 33 § 4 u.p.e.a., zobowiązany powinien wyraźnie określić, w czym upatruje przyczyny braku wymagalności obowiązku. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki NSA z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22).
Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa (por. P.M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33., źródło: LEX).
Biorąc pod uwagę art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące nie tylko doręczenia decyzji wymiarowej, ale również doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wspomniane doręczenia mają fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna. Z tych względów niedoręczenie przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutu egzekucyjnego. Sprawdzenie, czy ww. postanowienie zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), a zatem, czy egzekucja jest dopuszczalna.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu. Z druku PPS-1, który pełnomocnik dołączył do sprawy wynikało, że jest on także pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń. Natomiast do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 18 lipca 2022 r. zostało wpisane pełnomocnictwo ogólne, którego skarżąca udzieliła M. D. W takiej sytuacji znalazł zastosowanie przepis art. 138g o.p., zgodnie z którym ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała konkretnego pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń, uprawnienie to posiadali obaj pełnomocnicy, zarówno szczególny jak i ogólny. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 145 § 3 o.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.
W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Niewątpliwie w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia tej normy, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu. W ramach tak sformułowanego zarzutu nie mieści się ocena prawidłowości zastosowania w sprawie regulacji art. 145 § 3 o.p., uwzględnionej przez organy i Sąd pierwszej instancji.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe i trafne, i to bez dokonania stosownej ich kontroli oraz skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym".
Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. W związku z tym nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w sprawie sprowadzał się do ogólnikowego kwestionowania prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy.
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Jednocześnie, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu sprostować zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w zakresie odnoszącym się do oczywistej omyłki w jego komparycji, w której Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał datę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak