3.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący nie przedstawił argumentacji, na czym polegała arbitralna i niczym nieuzasadniona ocena zebranego materiału dowodowego. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skardze kasacyjnej stanowią jedynie negację ustaleń oraz ich oceny dokonaną przez organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu i nie popartą jakimikolwiek dowodami, a także dotkniętą znacznym stopniem ogólnikowości.
Należy wyjaśnić, że uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za niezasadny prowadzi w sprawie do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro w sprawie nie doszło po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżącą, zasadne były rozstrzygnięcia wydane na podstawie powoływanych przepisów, a tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności tych aktów.
3.3. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Prawodawca różnicuje przy tym stawki podatku od nieruchomości dla gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.); pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.); niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wskazał, że przez grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Artykuł 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, a więc gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.
Co jednak w sprawie istotne, w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. prawodawca przesądził, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Z regulacją tą korespondują rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) prawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.
Należy także wskazać na art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 poz. 1629 ze zm., dalej: p.g.k.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Przywołane regulacje jednoznacznie wskazują, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13.06.2023 r., III FSK 1421/22; z 22.02.2024 r., III FSK 4325/21; z 20.03.2024 r., III FSK 770/23). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie, gdzie zwraca się uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021).
W tej sprawie sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (symbol "K"), a nie jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (symbol "Ws"). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 oraz § 9 ust.3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 27.07.2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.), użytki kopalne, oznaczone symbolem "K" zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Z punktu widzenia podatkowoprawnej klasyfikacji tych gruntów, nie ma zatem znaczenia podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w świetle operatu geodezyjnego są to grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Według art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., przez "grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi", należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Organy nie mogły więc pominąć zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Nie zmienia tego art. 24 p.g.k., według którego aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje między innymi na podstawie dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Jak już wyżej wskazano, aktualizacja danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji słusznie także uznały, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23.02.2021 r., SK 39/19 (Dz.U. poz. 401), w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.
Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest zatem wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wydaniu ww. wyroku TK, pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4.03.2021 r., III FSK 895-898/21).
Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy uznać, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych co do istnienia związku posiadanych przez skarżącą gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Uwzględniając nawet podniesioną w skardze kasacyjnej okoliczność, że przedmiotem tej działalności, według aktualnego w 2023 r. wpisu do KRS, nie była "realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości", jak wskazał sąd pierwszej instancji, lecz "zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną", to powyższe nie eliminuje związku nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Przeciwnie, działalność gospodarcza polegająca na lokowaniu w interesie inwestorów aktywów w nieruchomości gruntowe, związek ten potwierdza.
Związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej nie pozbawia również podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że z końcem lipca 2017 r. poprzednik prawny skarżącej zakończył prowadzenie na tych gruntach działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa oraz zakończył czynności rekultywacyjne w rozumieniu art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.g.r.l.
Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie związek gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej odnoszony jest do działalności skarżącej, a nie jej poprzednika.
Po drugie, organy prawidłowo ustaliły, że decyzją z 27.07.2018 r. Starosta Trzebnicki uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny o powierzchni 23,4668 ha. W decyzji tej stwierdzono, że dla pozostałego terenu, o powierzchni 1,4711 ha, należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną. Organy podatkowe uwzględniły zmianę w ewidencji gruntów i budynków i wyłączyły z opodatkowania grunty o powierzchni 251.900 m2. Dokonując wymiaru podatku za 2022 r., organy uwzględniły również zmianę wynikającą z zawiadomienia Starosty Trzebnickiego z 21.09.2020 r., polegającą na modyfikacji powierzchni gruntów w związku z przyjęciem nowego operatu pomiarowego (zmiana z 14.700 m2 na 14.727 m2).
Jak już wyżej wspomniano, sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne ("K"), pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. W tym przypadku nie zachodziła potrzeba wykazania faktycznego "zajęcia" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem grunty te nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków ani jako użytki rolne lub lasy, czy też jako grunty pod wodami powierzchniowymi (art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1a ust. 3 u.p.o.l.).
3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po rozpoznaniu jej w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym.
sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski