Zdaniem WSA, ocena spełnienia przesłanek uznania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną została dokonana nieprawidłowo. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga bowiem wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej. Organy w żaden sposób nie wykazały, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny oraz grozi zakłóceniem konkurencyjności i może negatywnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Analizowane zwolnienie ustawowe ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Kwestionowana przez organ zmiana w istocie upowszechniała owo zwolnienie ustawowe, czyniąc je dostępnym dla wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na status podmiotu (prywatny, państwowy), o ile tylko znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej, czyli posiadają infrastrukturę kolejową. Sąd nie dostrzegł również zakłóceń dla rynku, w tym możliwych zakłóceń konkurencyjności. Na zakłócenia takie nie powoływał się żaden podmiot. Żaden podmiot nie domagał się też udzielenia ochrony wynikającej z ewentualnego naruszenia przez władze krajowe obowiązku notyfikacji.
Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, jakoby wszystkie wskazane przezeń do zwolnienia budowle były infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W ślad za organem uznano, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie w stosunku do obiektów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, co oznacza, że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł organ odwoławczy, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego
1. art. 107 ust. 7 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady i w zw. z art. 3 u.p.p.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że
a) zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązujące w roku podatkowym 2021 r. potencjalnie nie wypełnia kryteriów uznania go za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE podlegającej obowiązkowej notyfikacji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE, gdyż ocena dopuszczalności takiej pomocy została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, iż nie wymaga przestawienia instytucjom i organom UE, podczas gdy Sąd winien był przyjąć, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako stanowiące pomoc publiczną winno podlegać notyfikacji zgodnie art. 108 ust. 3 TFUE,
b) samorządowe organy administracji publicznej w świetle powołanych przepisów nie są uprawnione do dokonywania oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna, podczas gdy Sąd winien był przyjąć, że regulacja prawa unijnego, w szczególności rozporządzenie Rady, wiąże organy podatkowe orzekające w sprawie, gdyż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP stanowi element polskiego porządku prawnego,
2. art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 rozporządzenia Rady w zw. z art. 3 u.p.p.p. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązujące w roku podatkowym 2021 r. nie ma charakteru selektywnego oraz nie grozi zakłóceniem konkurencyjności i nie wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, domagając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Pismem procesowym z 21 lipca 2025 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. o sygn. C-453/23, uznając, że w świetle twierdzeń Trybunału wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęta przez organy, polegająca na stwierdzeniu, iż zwolnienie w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. nie jest możliwe w świetle odpowiednich regulacji o pomocy publicznej, a co za tym idzie, skutkująca odmową zastosowania wobec Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. w 2021 r. nie znajduje uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Istota sporu, zarysowanego ramami zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, koncentruje się na kwestii dopuszczalności ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w kontekście regulacji art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 rozporządzenia Rady w zw. z art. 3 u.p.p.p.
W punkcie wyjścia zasygnalizować należy, że podobny - do analizowanego w niniejszej sprawie – problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z 6 sierpnia 2025, sygn. akt III FSK 1126/22, którego rozważania skład orzekający podziela. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (a) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (b) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymieniony przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia.
W konsekwencji prawidłowe wyjaśnienie znaczenia zwrotu legislacyjnego "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie wymaga sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie ten element pozostaje sporny. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Z tego względu uznać należy, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu.
Jak już zaznaczono, uwzględniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, należało ocenić, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Pojęcie "pomocy państwa" (pomocy publicznej) nie zostało zdefiniowane w prawie Unii. Było ono natomiast przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości. Określona przez Trybunał definicja pomocy państwa - oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE - obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać następujące przesłanki (kryteria):
1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych;
2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy;
3) mieć charakter selektywny;
4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji.
Wskazane kryteria muszą zachodzić łącznie, a zatem brak któregokolwiek z nich oznacza, że nie ma zastosowania generalny zakaz udzielania pomocy. Konsekwentnie za każdym razem, aby ocenić, czy mamy do czynienia z niedozwoloną pomocą publiczną, należy dokonać analizy, czy dane działanie wypełnia łącznie powyższe przesłanki.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budziło wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Podobne wątpliwości legły u podstaw pytań prejudycjalnych, które Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami:
"1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym?
2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz.U.UE.L 248/9 z 24 września 2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?".
W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził w zakresie pytania pierwszego (według polskiej wersji językowej), że: "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych.
W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43).
W konsekwencji, w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44).
Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na owy system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64).
W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający) stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68). Zdaniem Trybunału wynika z tego, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez ten sąd - wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 69). Nadto Trybunał podniósł, że wydaje się, że te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter (pkt 70).
Poza tym, co zostało wskazane w pkt 62 i 63 wyroku, Trybunał podniósł, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia (pkt 71 i 72).
W wyroku podniesiono również, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika w żaden sposób, że te ramy odniesienia ukształtowano zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 53 niniejszego wyroku (pkt 73).
Trybunał stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).
Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny oraz nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku TSUE).
Zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących.
Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy.
Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy").
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżąca błędnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest nieuzasadniona teza, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy.
Odrębny problem, aczkolwiek pozostający poza granicami skargi kasacyjnej, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy w 2021 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są m.in. grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak już powyżej wskazano, ustawodawca w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej" odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach ustawy o transporcie kolejowym definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Stosownie do treści tego załącznika, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej, innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in. (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
W judykaturze zwracano uwagę (por. wyrok z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19, jak też przywołany uprzednio wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r.), że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. Wskazane zastrzeżenie zostało po tej dacie usunięte z treści przepisu. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" należy wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika. Podkreślano, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Działka ewidencyjna stanowi jednocześnie określony obszar gruntu. Ustawodawca zmienił zasady opodatkowania gruntów dopiero ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192) ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Zmiana ta w sposób jednoznaczny uniemożliwiła zwalnianie z opodatkowania całych działek w sytuacji, gdy były one tylko w części zajęte przez budowle i budynki infrastruktury kolejowej. Ma ona jednak charakter normatywny i nie wpływa na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2022. W przytoczonych orzeczeniach omawiane zwolnienie odczytywano zgodnie brzmieniem językowym przepisów, do których odsyłała ustawa podatkowa. Warto jednak przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania stanowi "grunt", a nie działka gruntu i to właśnie ten zwrot legislacyjny stanowić może pole odniesienia dla oceny, w jakim zakresie, tzn. w jakiej części działka ewidencyjna może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli tylko na jej niewielkim fragmencie została zlokalizowana infrastruktura kolejowa. Z zagadnieniem tym będzie musiał się zmierzyć również organ podatkowy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania, zwłaszcza w kontekście omawianego wyroku TSUE i odpowiedzi na pytanie, czy objęcie całej działki gruntu zwolnieniem podatkowym, w sytuacji gdy tylko na jej części zlokalizowane są obiekty objęte preferencją podatkową, nie narusza zasady selektywności w odniesieniu do jej fragmentów i położonej na niej infrastruktury, która nie jest związana z przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ulgą podatkową.
Reasumując, skoro za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 107 ust. 7 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady i w zw. z art. 3 u.p.p., skargę kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA s. Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska