2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez nieprawidłową jego wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia jednego z możliwych znaczeń zawartego w tym przepisie sformułowania "stanowiących gospodarstwo rolne", niekorzystnego dla podatnika, prowadzącego do uznania, że do zwolnienia od p.c.c. uprawnia sprzedaż gospodarstwa rolnego danej osoby, a nie składających się na to gospodarstwo (tworzących je) gruntów, z pominięciem innego znaczenia językowego umożliwiającego uznanie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego należącego do danej osoby uprawnia do zastosowania zwolnienia od p.c.c., bez względu na powierzchnię tych gruntów, i eliminującego sprzeczność wskazaną w pkt b) poniżej,
b. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 333, dalej: u.p.r.), w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez nieprawidłową jego wykładnię i przyjęcie, że definicja gospodarstwa rolnego użyta w tym przepisie zdeterminowana została wyłączenie dwoma elementami o charakterze formalnym, z pominięciem trzeciego elementu, jakim jest element podmiotowy, co prowadzi do sprzeczności polegającej na tym, że dla zastosowania zwolnienia od p.c.c. z jednej strony - wskazując na brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - wymaga się od podatnika, by przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne (a nie grunt należący do tego gospodarstwa), a z drugiej strony przyjmuje się taką wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.r., która za gospodarstwo rolne uznaje tylko część gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa, o powierzchni przekraczającej 1ha/1ha przeliczeniowy, z pominięciem faktu, że na to gospodarstwo składają się (stanowią je) wszystkie grunty należące do danej osoby.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów strony, a poprzestanie w tym zakresie na przyjęciu za własne stanowiska wyrażonego w orzecznictwie NSA;
b. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 i art. 122 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że:
– organy podatkowe zbadały wszystkie okoliczności sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącej nie ustaliły, czy zbywane nieruchomości stanowiły część gospodarstwa rolnego zbywcy, co było okolicznością przesądzającą o zastosowaniu prawa do zwolnienia tej sprzedaży z podatku,
– DIAS w Warszawie wydał decyzję na podstawie przepisów prawa, i w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, respektując zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy działał z naruszeniem tych zasad postępowania podatkowego.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. w kontekście ustalenia, czy zwolnienie z opodatkowania dotyczy wyłącznie gruntów "będących" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, czy też gruntów "wchodzących w skład" takiego gospodarstwa rolnego.
Rozstrzygając to zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie natomiast ze spornym art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013).
W przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym. Według art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłankami skutkującymi łącznie uznaniem danej nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy jest zatem spełnienie kryterium obszarowego, odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., prawidłowo odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2677/21, że należy zwrócić uwagę na wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i użyte w tym przepisie sformułowanie "grunty stanowiące gospodarstwo rolne". Jak wynika z definicji zawartej m.in. w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "stanowić" oznacza "być czymś", ale oznacza także "tworzyć coś", "składać się na coś". Tym samym już wykładnia gramatyczna powyższego przepisu dopuszcza – wskazuje, że istotne jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty składały się – wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku od gruntów rolnych, to jest składały się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie muszą natomiast same w sobie być "samodzielnym" czy "autonomicznym" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten nie jest bowiem sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosi się jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących, składających się na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w skład takiego gospodarstwa, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. Norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego, nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wykładania ta wskazuje, że zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym, jak już wskazano powyżej, pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, składać się na takie gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie zaś sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby owe sprzedawane grunty składały się na gospodarstwa rolne zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Norma obszarowa pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji na ustalenie, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Warunkiem zwolnienia jest, aby po obu stronach transakcji wystąpił element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych.
Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 gdzie wskazano, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stwierdzono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może mieć charakteru rozszerzającego, jednakże nie może mieć charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy.
Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm. nr 2656). Aktualne brzmienie tego przepisu jest wynikiem nowelizacji dokonanej od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca uznał, że omawiane zwolnienie, w dotychczasowym jego kształcie, było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z porównania brzmienia przepisu obowiązującego poprzednio i aktualnie wynika, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji zrealizowany został pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Ustawodawca wypełnia ten cel wskazując m.in., że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera zatem tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych. Sama okoliczność związana z tym, że pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży, która wejdzie w skład powiększanego gospodarstwa rolnego, ma powierzchnię większą lub mniejszą niż 1 ha, nie wpływa na osiągnięcie celu zwolnienia.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. tworzyły gospodarstwo rolne lub wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska