2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110o § 1, 2 i 3 u.p.e.e i art. 10 § 1, art. 14 § 1a i § 2, art. 39 § 1, art. 39[1] pkt 1 i 2, art. 55 § 1 i 2 K.p.a., poprzez oddalenie skargi i brak pisemnego zawiadomienia o terminie oględzin na 25 stycznia 2024 r. oraz brak zachowania 14-dniowego terminu na wyznaczenie oględzin, a tym samym brak zapewnienia udziału Strony przy czynnościach otwarcia pomieszczeń i oględzin, podczas gdy prawidłowe postępowanie Organu wymagało doręczenia zawiadomienia o oględzinach na 14 dni przed, tak aby Strona mogła się przygotować, a brak umożliwienia udziału w oględzinach przekreślił możliwość wydania prawidłowego operatu szacunkowego. Należy podkreślić, że Sąd powinien był uwzględnić społeczny punkt widzenia, z uwagi na fakt, iż była to nieruchomość stanowiąca miejsce zamieszkania Strony,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i dokonanie opisu i oszacowania bez uwzględnienia innych okoliczności istotnych dla oznaczenia i oszacowania wartości nieruchomości, podczas gdy w sytuacji umożliwienia Stronie udziału w oględzinach, Strona wskazałaby na dodatkowe atuty nieruchomości, które nie zostały uwzględnione w protokole, co wpłynęłoby na wartość nieruchomości,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 i 2, art. 110o § 1, 2 i 3, art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i zastosowanie trybu otwarcia pomieszczeń w sytuacji, gdy Strona nie została prawidłowo zawiadomiona o terminie oraz przeprowadzenie czynności otwarcia z udziałem osób trzecich spoza grona komisji, a zatem zastosowanie trybu najbardziej dolegliwego dla dłużnika. Udział osób trzecich przekreśla prawidłowość czynności, co mogło mieć wpływ na wynik oględzin, gdyż w czynnościach mogli brać udział tylko członkowie komisji, a wszystkie osoby powinny być odnotowane w protokole, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
Skarżący wniósł kolejną skargę kasacyjną z 9 kwietnia 2025 r., zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o:
1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,
2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.
Ponadto zgodnie z przepisem art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.
Skarżący zarzucił naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1. naruszenie art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak dokładnej wykładni (tj. zastosowanie wykładni rozszerzającej) niniejszego przepisu, co w okolicznościach sprawy ma istotne znaczenie dla toku przeprowadzanych czynności, bowiem rozszerzenie pojęcia "czynności egzekucyjnych" w zakresie przedmiotowym legalizuje działania organu naruszające prawo,
2. naruszenie art. 53 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na jednostronnym przyjęciu interpretacji przedstawionej przez organ skarbowy oraz brak odniesienia w wyroku do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W istocie Sąd przyjmując stanowisko organu za własne, zaniechał przeprowadzenia niezależnej kontroli, o której mowa w przepisach postępowania przed sądami administracyjnymi.
II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1. naruszenie przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a), poprzez niewłaściwe sprawowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli działalności administracji publicznej, która - wbrew konstytucyjnym i ustawowym standardom - nie miała charakteru niezależnego i merytorycznego. Sąd ten rozpoznając skargę, poprzestał na formalistycznym powtórzeniu ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organu administracyjnego, rezygnując z samodzielnej analizy zarzutów skargi oraz oceny legalności decyzji w świetle zasad wynikających z Konstytucji RP i K.p.a. W szczególności, Sąd I instancji nie dokonał oceny czy działania organu pozostają w zgodzie z zasadą proporcjonalności, praworządności oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa. Takie postępowanie Sądu stanowi zaprzeczenie istoty wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które - zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. - powinno polegać na rzeczywistej i niezależnej kontroli działalności administracji publicznej, a nie jej bezrefleksyjnym zatwierdzaniu,
2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie w przedmiotowej sprawie uzasadnienia wyroku o charakterze ogólnikowym, ograniczającym się jedynie do powielenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził w tej sprawie kontrolę zgodności z prawem wydanej decyzji w sposób wadliwy, co skutkowało oddaleniem skargi. Sąd w skarżonym wyroku nie rozważył w pełni kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności w zakresie formułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów K.p.a., a w szczególności braku dokonania prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów w przedmiotowej sprawie, co spowodowało oddalenie skargi,
3. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i bezkrytyczną akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rażącego naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania obywatela do organów władzy publicznej. Sąd I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji administracyjnej z uwagi na jej sprzeczność z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego, w szczególności zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa oddalił skargę, nie podejmując należytej analizy okoliczności świadczących o naruszeniu tej zasady. Tym samym Sąd nie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej w kontekście fundamentalnych wartości wynikających z Konstytucji RP oraz K.p.a., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem skargi złożonej do Sądu I instancji było rozstrzygnięcie organu w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną przymusowego otwarcia lokalu. Postępowanie w sprawie za skargi na czynność egzekucyjną jest odrębnym postępowaniem od postępowania wywołanego zarzutami w egzekucji administracyjnej. Granice tego postępowania wyznacza treść art. 54 u.p.e.a. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 a kasacyjna u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., ocenie podlegać mogły wyłącznie kwestie formalnoprawne, dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnej, której skarga dotyczy, w tym przypadku czynności przymusowego otwarcia lokalu.
Wielość zarzutów sformułowanych w obu skargach kasacyjnych zmusza do ich zbiorczej oceny, poprzez uznanie drugiej ze skarg z 9 kwietnia 2024 r. jako uzupełnienia skargi kasacyjnej z 8 kwietnia 2024 r. W związku z powyższym wskazać należy, że spór w sprawie ogniskuje się wokół trzech spornych kwestii, mianowicie prawidłowości : przyjętego przez organy sposobu procedowania, polegającego na rozpatrzenia pięciu skarg wniesionych osobno przez samego Skarżącego, jak i działającego w jego imieniu pełnomocnika jednym postanowieniem jako skargi na czynność przymusowego otwarcia lokalu; zawiadomienia pełnomocnika o terminie oględzin wyznaczonym na 25 stycznia 2025 r.; sporządzenia protokołu otwarcia i przeszukania lokalu, w tym udziału w czynności osób trzecich spoza grona komisji, o której mowa w art. 47 § 2 u.p.e.a.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.
Należy zauważyć, że zarzuty w przeważającej części (za wyjątkiem dwóch zarzutów) sformułowane zostały na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady wymagały zatem wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 493/24).
Wobec powyższego brak uzasadnienia co do możliwości istotnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy niezasadnymi czyni zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 K.p.a. i art. 1a pkt 2, art. 17 § 1 i art. 18 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżący kasacyjnie nie wykazał, że przyjęty przez organy sposób procedowania, polegający na łącznym rozpoznaniu pięciu pism wniesionych przez samego Skarżącego, jak i działającego w jego imieniu pełnomocnika jako skargi na czynność otwarcia lokalu w sposób istotny naruszył wskazane przepisy prawa, w szczególności spowodował, że poza rozważaniami organu znalazła się istotna część argumentacji zawartej we wskazanych pismach, ani też, że w inny, istotny dla wyniku sprawy sposób, doszło do pogorszenia pozycji procesowej Skarżącego. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że Skarżący kasacyjnie miał możliwość zaskarżenia kasatoryjnych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w których organ stwierdził, ze brak było podstaw do odrębnego rozpoznania przez organ egzekucyjny wniesionych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika pism. Skoro tego nie uczynił, nie może na etapie, gdy zostały wydane kolejne rozstrzygnięcia w sprawie kwestionować ustaleń poczynionych wcześniej przez organ, uprzednio nie zakwestionowanych.
Podobnie należy ocenić korespondujący z omówionym wyżej zarzutem, zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przede wszystkim z powodu braku uzasadnienia, pozwalającego na zidentyfikowanie naruszeń prawa materialnego ze skutkiem wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga przepis art. 145 1 § 1 lit a p.p.s.a. Stwierdzenie w uzasadnieniu tego zarzutu, że "rozszerzenie pojęcia czynności egzekucyjnych w zakresie przedmiotowym legalizuje działania organu naruszające prawa" i doprowadza do pokrzywdzenia Skarżącego, bez wykazania istoty tego naruszenia i wpływu na wynik sprawy czyni ten zarzut nieskutecznym.
Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., który należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tej regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane p.p.s.a. Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Gdańsku przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem.
Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej wskazując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I GSK 267/20). W niniejszej sprawie żadna z wymienionych sytuacji nie zachodzi. Zajecie przez Sąd I instancji stanowiska zbieżnego z poglądem organów podatkowych a sprzecznego oczekiwaniami autora skargi kasacyjnej nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, a zwłaszcza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Spod kontroli kasacyjnej uchyla się także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 53 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że wskazany przepis jako prawa materialnego nie ma takiego charakteru, bowiem wskazuje jakie formalne elementy powinien zawierać protokół z czynności egzekucyjnej. Jest to zatem przepis prawa procesowego. W związku z tym stawiając zarzut jego naruszenia obowiązkiem Skarżącego kasacyjnie było wykazanie, że to naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie wykazano. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzut wskazał jedynie, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii, czy protokół spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 53 § 1 p.p.s.a., nie precyzując, czy i w jakim zakresie kwestionuje prawidłowość sporządzonych w sprawie protokołów przymusowego otwarcia i zamknięcia lokalu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odrębnego omówienia wymagają zarzuty naruszenia : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110o § 1, 2 i 3 u.p.e.a. i art. 10 § 1, art. 14 § 1a i § 2, art. 39 § 1, art. 39[1] pkt 1 i 2, art. 55 § 1 i 2 K.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 i 2, art. 110o § 1, 2 i 3, art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a.; art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które koncentrują się na braku pisemnego zawiadomienia o terminie oględzin wyznaczonym na 25 stycznia 2024 r. oraz braku zachowania 14-dniowego terminu na wyznaczenie oględzin, a tym samym braku zapewnienia udziału Strony przy czynnościach otwarcia pomieszczeń i oględzin i w konsekwencji akceptacji przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie naruszono przepis art. 110o § 3 u.p.e.a., bowiem zawiadomienie o terminie oględzin nieruchomości wyznaczonym na 25 stycznia 2024 r. a także zarządzenie w sprawie otwarcia lokalu pełnomocnik Skarżącego odebrał 29 stycznia 2024 r. Nie tylko więc nie zachowano wymogu minimalnego okresu pomiędzy doręczeniem i terminem czynności egzekucyjnej, który według ustawy winien wynosić 14 dni, ale do zawiadomienia tego w ogóle nie doszło, skoro zawiadomienie to wraz z zarządzeniem pełnomocnik Skarżącego odebrał po wyznaczonym terminie oględzin. Trzeba mieć na uwadze, że zasadniczą kwestią dla prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnej jest zapewnienie w niej udziału wszystkim osobom zainteresowanym. Temu też służą zawiadomienia kierowane do uczestników znanych organowi, jak też obwieszczenia publiczne adresowane do potencjalnych uczestników, o których organ nie ma wiedzy. Brzmienie przepisu art. 110o § 3 u.p.e.a. zostało dostosowane do zasad procesowych dla doręczeń, uregulowanych w K.p.a. znajdującego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym poprzez art. 18 u.p.e.a.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki akt nie zostanie doręczony w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi on do obrotu prawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w tej sprawie nie mają zastosowania, a co za tym idzie nie zachodzi tu związanie, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., nie mniej Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy i dolegliwość przeprowadzonej czynności polegającej na przymusowym otwarciu - bez udziału Strony i jej pełnomocnika lokalu, który stanowił miejsce zamieszkania Skarżącego, za zasadne uznał odwołanie się do poglądów zawartych w ww. uchwale.
Brak formalnego, zgodnego z prawem zawiadomienia o wyznaczonym terminie dokonania oględzin nieruchomości, powoduje konieczność przyjęcia, że zawiadomienie nie zostało w ogóle doręczone. Nie mają przy tym znaczenia, powoływana przez organy i powielona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, że Strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę na temat wyznaczonego terminu oględzin, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia.
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.
s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. B. Woźniak s. S. Presnarowicz