Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. III FSK 686/25

Sygnatura: III FSK 686/25
Data orzeczenia: 13 listopada 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Sprawa dotyczy byłej członkini zarządu spółki M. Sp. z o.o., M. W., która zaskarżyła decyzję organu podatkowego o nałożeniu na nią solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za październik 2018 r. Spółka produkowała wyroby, które kwalifikowała jako medyczne, co miało uzasadniać zwolnienie z akcyzy, ale organ podatkowy zakwestionował tę kwalifikację i wydał decyzję wymiarową określającą wyższe zobowiązanie. Skarżąca zaprzestała pełnienia funkcji w zarządzie przed wydaniem tej decyzji, a organ następnie wszczął postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności, które…

zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., utrzymaną w mocy po odwołaniu. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił decyzję, a następnie obie strony złożyły skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czy decyzja organu podatkowego o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest ważna, biorąc pod uwagę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości organu, nieprawidłowego doręczenia postanowień, braku należytego badania winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, oraz wątpliwości co do zawieszenia przedawnienia zobowiązania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu, uznając, że nie przeprowadzono pogłębionej analizy winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, co narusza art. 116 § 1 O.p., ale nie stwierdził naruszeń w kwestii właściwości lub doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, potwierdzając, że decyzja powinna być uchylona, ale wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał doręczenie za skuteczne i podkreślił konieczność zapewnienia skarżącej prawa do obrony poprzez dostęp do akt i możliwość podważenia ustaleń wymiarowych, zgodnie z orzecznictwem Unii Europejskiej. Sąd nakazał ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy z uwzględnieniem tych wskazówek.

jeszcze 180 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/24 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 1401-IEW1.4125.14.2024.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za październik 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie pozwalał na pełne i jednoznaczne potwierdzenie ustaleń organów podatkowych w zakresie przypisania skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., co stanowiło element konstytutywny odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jednocześnie jednak Sąd nie podzielił zarzutów skargi w wielu innych aspektach, uznając je za bezzasadne lub pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd, podatnikiem była spółka prowadząca działalność w [...], a w świetle rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 552, dalej: Rozporządzenie 21.02.2017) organem właściwym dla tego obszaru był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 17a O.p. ani art. 18b § 3 pkt 3 O.p., uznając, że w sprawie została zachowana ciągłość właściwości organu zarówno na etapie wymiaru podatku akcyzowego wobec spółki, jak i przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej członka jej zarządu. Sąd odniósł się również do kwestii skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej. Jak ustalono, korespondencję skierowano na adres ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, tożsamy z siedzibą spółki L. sp. k., której skarżąca była wspólnikiem. Przesyłkę odebrała zarządzająca budynkiem Pani I. P., która w ocenie Sądu działała w rozumieniu art. 149 O.p. jako "zarządca domu. W świetle tej regulacji doręczenie zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać za skuteczne, tym bardziej że organ nie dysponował żadnym sygnałem podważającym prawidłowość adresu do doręczeń wskazanego przez samą skarżącą w rejestrach publicznych.

Sąd podkreślił, że ewentualne wygaśnięcie zobowiązania spółki, w tym wskutek przedawnienia, powoduje automatyczne ustanie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W realiach sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2018 r. upływał 31 grudnia 2023 r., zaś organ odwoławczy uznał, iż został on zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie [...] r. przez Naczelnika [...] [...] w W. postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu, istnieją jednak poważne wątpliwości co do motywów wszczęcia tego postępowania. Zwrócono uwagę, że wszczęcie nastąpiło na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu, przy braku aktywności organów przez ponad rok po zakończeniu postępowania wymiarowego. Zdaniem WSA taki sposób działania może wskazywać na instrumentalne użycie instytucji postępowania karnego skarbowego, co zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 nie wywołuje skutku zawieszenia przedawnienia. Sąd wskazał, że nie zna przebiegu postępowania karnego skarbowego, ponadto nie wie, czy postępowanie to było prowadzone aktywnie, czy też (jak wskazuje skarżąca) Naczelnik [...] [...] w W. pozostawał bierny.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał za częściowo zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie dotyczącym winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wskazał, że organ podatkowy poprzestał na formalnym stwierdzeniu, iż wniosek taki nie został złożony nie podejmując pogłębionej analizy, czy po stronie skarżącej rzeczywiście istniała świadomość lub choćby możliwość przewidzenia, że spółka znajduje się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1–2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej: Pr. upadł.). Co więcej zdaniem Sądu organ nie rozważył, czy w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, istniały jakiekolwiek przesłanki ekonomiczne wskazujące na utratę płynności finansowej lub trwałą niewypłacalność spółki. W tej części Sąd podkreślił, że ocena winy członka zarządu nie może ograniczać się do stwierdzenia formalnego braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wymaga ustalenia, czy w świetle dostępnych informacji i danych finansowych zarząd mógł obiektywnie przewidzieć konieczność takiego działania. Sąd zauważył również, że podstawą wydania decyzji wymiarowej wobec spółki była kwestia kwalifikacji produktów wytwarzanych przez spółkę – [...] – jako wyrobów medycznych uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że problem ten nie dowodził rażącej nierzetelności spółki ani świadomego uchylania się od opodatkowania. Organ podatkowy zakwestionował kwalifikację produktów, powołując się na opinię Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, z której wynikało, iż produkty te nie spełniają definicji wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1565 ze zm.). W ocenie Sądu, tego rodzaju spór nie mógł sam w sobie stanowić przesłanki do przypisania skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego, zwłaszcza że decyzja wymiarowa miała charakter deklaratoryjny i została wydana już po ustąpieniu skarżącej z funkcji w zarządzie.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy skarżąca działając jako członek zarządu mogła przy zachowaniu należytej staranności przewidzieć, że w wyniku kontroli zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarowana. Zdaniem Sądu w tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez nią zawinione. Z tych względów Sąd stwierdził, iż w zakresie ustaleń dotyczących winy skarżącej doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego. Zdaniem WSA w Warszawie, organ nie zebrał bowiem całego niezbędnego materiału dowodowego, a następnie nie dokonał jego wszechstronnej oceny. W konsekwencji, ocena winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki była przedwczesna i nie mogła się ostać w świetle obowiązujących przepisów.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny w sposób kompleksowy i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej ustalić, czy skarżąca, pełniąc funkcję członka zarządu, mogła przewidywać konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki oraz czy zaniechanie to można uznać za zawinione. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ do zapewnienia stronie pełnego wglądu w akta sprawy wymiarowej i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zakończył swe rozważania stwierdzeniem, że choć decyzje organów podatkowych w znacznej części oparte były na prawidłowych ustaleniach faktycznych i trafnej wykładni prawa, to jednak pominięcie szczegółowej analizy przesłanki winy skutkowało wadliwością całego rozstrzygnięcia, co wymagało jego uchylenia. Ponadto Sąd zobowiązał Dyrektora IAS w Warszawie do szczegółowego zbadania kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego spółki, co wymaga włączenia do akt sprawy pełnej dokumentacji dotyczącej postępowania karnego skarbowego, w szczególności poświadczonych kopii postanowienia o jego wszczęciu, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także postanowienia o umorzeniu tego postępowania oraz innych dokumentów obrazujących jego przebieg. Sąd wskazał, że organ winien następnie ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter merytoryczny, czy też miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożyli organ oraz Skarżąca.

Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, a także wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji II Instancji, stwierdzenie nieważności decyzji I Instancji i umorzenie postępowania podatkowego – w przypadku uwzględnienia przez Sąd podstaw kasacyjnych dotyczących braku właściwości miejscowej Naczelnika. W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji II Instancji, uchylenie decyzji I Instancji i umorzenie postępowania podatkowego – w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny innych podstaw kasacyjnych, niż dotyczące braku właściwości miejscowej Naczelnika. Ponadto wniósł o rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej złożonej w imieniu Skarżącej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. w zw. z art. 17a O.p. w zw. z art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 Rozporządzenia 21.02.2017 w zw. z § 1 pkt 2) i załącznikiem 2 liczba porządkowa 184 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 361, dalej: Rozporządzenie 24.02.2017) w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126 z późn. zm., dalej: u.p.a.) i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez niestwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności Decyzji I Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem Decyzji II Instancji pomimo, że Naczelnik nie był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. i wydania decyzji w tym przedmiocie, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a O.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby Spółki i właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki powinna zostać określona na podstawie Rozporządzenia 24.02.2017, które nie przewiduje właściwości Naczelnika dla [...], a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 17a O.p. w zw. z art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 Rozporządzenia 21.02.2017 w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Naczelnik był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki i wydania decyzji w tym przedmiocie, podczas, gdy Naczelnik nie był organem właściwym miejscowo i nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a także zakończenia go decyzją, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a O.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby spółki, a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 O.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 1 pkt lit a-c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237 z późn. zm., dalej: ustawa o NIP) poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem Decyzji II Instancji pomimo, że nie doszło do doręczenia skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki i nie było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, bowiem postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 O.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 O.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 O.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie i nie działała jako "zarządca domu" z tego przepisu, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 O.p., co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować także uchyleniem przez ten Sąd Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 O.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 1 pkt lit a-c ustawy o NIP poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że doszło do doręczenia skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki i było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji podczas, gdy postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 O.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 O.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 O.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie i nie działa jako "zarządca domu" z tego przepisu, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować także uchyleniem przez ten Sąd Decyzji I Instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p. in principio poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem Decyzji II Instancji pomimo, że Naczelnik i Dyrektor poczynili ustalenia faktyczne o tym, że I. P. odbierając korespondencję zawierającą postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu działała w charakterze jednej z osób z art. 149 O.p. podczas, gdy jest to ustalenie oczywiście sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a organy podatkowe nie dysponowały żadnym przeciwnym dowodem w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić Decyzję I i II Instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że spółka L. sp. k., w imieniu której odebrała postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu I. P. była zarządcą nieruchomości pod adresem ul. [...], czy też działała jako zarządca domu w rozumieniu art. 149 O.p. podczas, gdy jest to wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a w aktach postępowania nie znajduje się żaden dowód przeciwny w tej materii, a nadto dla stosowania art. 149 O.p. koniecznym jest, aby dana osoba była zarządcą domu, a nie działała "podobnie" do zarządcy domu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uchylić Decyzję I i II Instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niepozostawienie po wydaniu I. P. postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomienia z art. 149 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podczas, gdy brak tego zawiadomienia wyklucza możliwość uznania skuteczności doręczenia tego postanowienia, a więc i skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić Decyzję I i II Instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadzili postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia skarżącej prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej spółki w sytuacji, w której skarżąca kwestionowała istnienie i wymiar tego zobowiązania i zaległości podatkowej spółki, a także zgłosiła żądania przeprowadzenia dowodów na poparcie jej stanowiska, a jednocześnie nie była stroną postępowania wymiarowego wobec spółki, zaś niezapewnienie skarżącej tego prawa jest niepogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawa i w konsekwencji czego przedwczesnym było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej skoro nie udowodnienia istnienia zaległości podatkowej spółki i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić Decyzję I i II Instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji i to na innej podstawie;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w Wyroku tj. art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a także art. 116 § 1 O.p., co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. w zw. z art. 11 ust. 1a Pr. upadł. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 Pr. upadł. i art. 11 ust. 1a Pr. upadł. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 Pr. upadł. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a Pr. upadł. jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 Pr. upadł. i art. 11 ust 1a Pr. upadł., a także niezawarciem w uzasadnieniu Wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności spółki;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia skarżącej prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej spółki, a nadto Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu, a więc przedwczesnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, skoro nie zostały udowodnione podstawowe przesłanki w postaci istnienia (powstania i nieprzedawnienia) zobowiązania podatkowego spółki, co uzasadniało uchylenie Decyzji I i II Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 O.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji;

12. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. w zw. art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. w zw. z art. 11 ust. 1a Pr. upadł. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor na skutek oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 Pr. upadł. i art. 11 ust. 1a Pr. upadł. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 Pr. upadł. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a Pr. upadł. jest domniemaniem niewzruszalnym, błędnie nie uwzględnili żadnego żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do braku zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i uznali, że taki stan spółki zaistniał w sytuacji, w której skarżąca zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodów celem wykazania, iż spółka nie utraciła w czasie pełnienia przez nią funkcji w jej zarządzie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań tj. nie zaistniał stan jej niewypłacalności, a także zmierzała do wzruszenia domniemania z art. 11 ust. 1a Pr. upadł, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;

13. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm., dalej: k.p.c.) poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki L. sp. k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że spółka ta była zarządcą, czy też działała jako zarządca nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 O.p.;

14. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę zgromadzonych dowodów i uznanie, że spółka L. sp. k. jest zarządca lub działała jako zarządca nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. [...], w sytuacji, w której okoliczność ta nie wynika z jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 O.p.;

15. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor błędnie ustalili to, że wobec Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika m. in., że egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego spółki jest przynajmniej częściowo skuteczna, spółka posiada co najmniej 4 (cztery) samochody i w okresie od czerwca 2022 roku do listopada 2022 roku kontrahenci spółki dokonywali od niej zakupów, a w związku z tym przysługiwały jej wierzytelności wobec tych podmiotów, a także nieuwzględnienia żądań skarżącego przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania majątku spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie art. 11 ust. 1 Pr. upadł. i art. 11 ust. 1a Pr. upadł. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jakoby w świetle art. 11 ust. 1 Pr. upadł. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a Pr. upadł. jest domniemaniem niewzruszalnym i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wobec spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś domniemanie to jest wzruszalne, a więc brak było podstaw na podstawie zgromadzonego materiały dowodowego do uznania, że wobec spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w jej zarządzie.

Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość co do możliwości wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy z przedmiotowego przepisu nie wynika, aby taka okoliczność miała wpływ na możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki kapitałowej;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w przypadku, gdy nierzetelność spółki kapitałowej w zakresie zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, wynika z błędu spółki kapitałowej, podczas gdy z przepisu tego nie wynika, aby motywacja spółki kapitałowej w przypadku nierzetelnego wykazania wysokości zobowiązania podatkowego miała znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członka zarządu, a także mogła być brana pod uwagę przy ocenie przesłanki egzoneracyjnej, a przesłankę braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. należy odnosić do członka zarządu spółki kapitałowej i dotyczy ona winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest rozważenie przez organ w decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności kwestii dotyczącej motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, podczas gdy z przedmiotowej uchwały wynika, że takie rozważania organ jest zobowiązany zamieścić w uzasadnieniu decyzji podatkowej "w przypadkach wątpliwych", natomiast w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi taki przypadek, co wynika przebiegu postępowania karnego skarbowego, który został szczegółowo opisany w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z [...] r., sygn. akt [...].

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ przedwcześnie zastosował przepis art. 116 § 1 O.p., z uwagi na to, że w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r. organ powinien wykazać, że Skarżąca będąc członkiem zarządu powinna była się spodziewać/być świadoma możliwości późniejszego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wykazał wszystkie przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą wynikające z art. 116 § 1 O.p., a z przedmiotowego przepisu O.p. nie wynika obowiązek badania winy, czy to umyślnej, czy to nieumyślnej, w zakresie możliwości przewidywania wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez spółkę kapitałową;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że z decyzji wymiarowej wynika, że nierzetelność M. sp. z o. o. w zakresie zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, jest skutkiem jej błędu, co ma wpływ na odpowiedzialność za zaległości podatkowe członka zarządu, podczas gdy kwestia ta nie podlega badaniu ani w postępowaniu wymiarowym, ani w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu spółki kapitałowej i nie może być brana pod uwagę przy ocenie przesłanki egzoneracyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku badania przez Sąd w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości M. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r. decyzji wymiarowej, co stanowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz przedwcześnie zastosował przepis art. 116 § 1 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 118 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki ma istotne znaczenie w perspektywie przeniesienia odpowiedzialności oraz, że zachodzi "przypadek wątpliwy" o jakim mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS1/21, a więc w zaskarżonej decyzji organ powinien zbadać motyw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki odnosi się do wymiaru podatku, a kwestie związane z wymiarem podatku, w tym odnoszące się do przedawnienia zobowiązania wobec spółki nie podlegają badaniu w ramach kontroli sądowoadministracyjnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową, a ponadto w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi przypadek o jakim mowa w ww. uchwale NSA;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez dokonania oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, przeprowadzonych na wniosek pełnomocnika organu na rozprawie 29 stycznia 2025 r., w szczególności postanowienia wydanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z [...] r., sygn. akt [...], a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Sąd nie jest w stanie przeprowadzić analizy motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego samodzielnie, z uwagi na to, że nie zna przebiegu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy w ww. dowodach został opisany cały przebieg postępowania karnego skarbowego, a analiza ww. dowodów powinna skutkować przyjęciem przez Sąd, że w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi "przypadek wątpliwy" o jakim mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, a w związku z tym organ nie ma obowiązku w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło celom tego postępowania, czy też miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

6) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien oprzeć się na materiale zgromadzonym w aktach sprawy wymiarowej, zapewniając Skarżącemu dostęp do nich, jak też możliwość przedstawienia własnego stanowiska, podczas gdy Skarżący jako były członek zarządu spółki w oparciu o treść art. 133 § 1 O.p. nie może być uznany za stronę postępowania wymiarowego, a zatem w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie przysługuje mu prawo wglądu w akta innej sprawy podatkowej prowadzonej w stosunku do innego podatnika (Spółki), co uniemożliwia zastosowanie się do wskazań Sądu w zakresie ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wskazał, iż Skarżąca zgłasza żądanie przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Już na wstępie należy nadmienić, że podobne sprawy Skarżącej zostały rozstrzygnięte wyrokami NSA z 26 września 2025 r., III FSK 421/25 oraz z 30 września 2025 r., III FSK 463/25, III FSK 533/25 i III FSK 582/25, toteż - podzielając stanowisko jakie sąd kasacyjny zajął w powyższych wyrokach - ze względu na tożsamość niektórych zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, ponieważ jej zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na Skarżącą, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że w sprawie orzekał organ miejscowo niewłaściwy, ani też argumentacji jaką przedstawiono na jego poparcie. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma orzekać ten organ podatkowy, który jest (był) właściwy w sprawie tego konkretnego zobowiązania podatkowego, za które ma odpowiadać osoba trzecia. Nie ma znaczenia to, czy właściwość miejscowa danego organu podatkowego dla podatnika wynikała z ustawy, czy też z rozporządzenia, art. 17a o.p. odnosi się do niego w równym stopniu. Przepis ten wyprzedza regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a. Bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce - w świetle wywodów skargi kasacyjnej - determinować miałoby wyznaczenie organu "ogólnie właściwego" w sprawach akcyzowych spółki. Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że także ze względów celowościowych i funkcjonalnych powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki orzekał właściwy organ podatkowy, co czyni

W trzecim i kolejnych zarzutach wskazano na naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., co miało nastąpić przez nieprawidłowe doręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zarzut ten okazał się skuteczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie takiego postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania Skarżącej. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez Skarżącą na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez Skarżącą jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Nie można wykluczyć, że adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania Skarżącej, jednakże organy na to się nie powołały, a tym bardziej tego nie wykazały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne, bo nieznajdujące oparcia w aktach sprawy jest kategoryczne stanowisko sądu pierwszej potwierdzające skuteczność doręczenia postanowienia i co za tym idzie, skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zbadają i wyjaśnią tę kwestię, kierując się zaprezentowanym wyżej stanowiskiem sądu kasacyjnego, które jest takie, że doręczenie postanowienia może zostać uznane za skuteczne tylko pod warunkiem, że nastąpiło na adres zamieszkania Skarżącej. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii było nieprawidłowe, nie zachodziła jednak potrzeba uchylania wyroku sądu pierwszej instancji, ponieważ sąd ten - aczkolwiek z innych powodów - uchylił zaskarżoną decyzję. W rezultacie organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą w kwestii doręczenia postanowienia związane stanowiskiem sądu kasacyjnego, nie zaś stanowiskiem sądu pierwszej instancji (art. 188 p.p.s.a.).

Częściowo zasadny jest zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej Skarżącej numerem 8, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. Słuszne jest twierdzenie, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia skarżącej prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej spółki w sytuacji, w której skarżąca kwestionowała istnienie i wymiar tego zobowiązania i zaległości podatkowej spółki, a także zgłosiła żądania przeprowadzenia dowodów na poparcie jej stanowiska, a jednocześnie nie była stroną postępowania wymiarowego wobec spółki, zaś niezapewnienie skarżącej tego prawa jest niepogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawa i w konsekwencji czego przedwczesnym było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że uchybieniem organów podatkowych było niezapewnienie Skarżącej dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy - już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu - wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie, którego dopuściły się organy podatkowe, sięgało jednak znacznie głębiej. Należało bowiem Skarżącej zapewnić nie tylko dostęp do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję wobec spółki, i nie tylko zapewnić Skarżącej możliwość przedstawienia własnego stanowiska w sprawie tego wymiaru, lecz także rozważyć merytorycznie zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów i realnie umożliwić jej skuteczne podważenie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które organ przyjął określając wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istotny - a nie w pełni doceniony przez sąd pierwszej instancji - jest wątek związany z możliwością efektywnego kwestionowania ustaleń związanych z wymiarem podatku, w tym przypadku podatku akcyzowego, którego wymiar został dokonany już po tym, gdy Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. I nie chodzi tu tylko o datę wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Od samego początku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki Skarżąca nie była już członkiem zarządu (przestała nim być 30 września 2020 r.). Nie miała zatem jakiegokolwiek wpływu na bieg tego postępowania wymiarowego.

Co prawda orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wiele lat wskazywało na to, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie ma już miejsca na kwestionowanie wymiaru podatku wobec Spółki, jednak w obecnym stanie prawnym należy uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24, a mianowicie: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".

Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29 sierpnia 2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien mieć uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać. W tym kontekście należy przypomnieć, że Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu na długo przedtem, zanim wydano decyzję określającą zobowiązanie spółki w kwocie wyższej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Nie pełniąc funkcji członka zarządu w czasie trwania postępowania wymiarowego, Skarżąca nie miała dostępu do akt tego postępowania wówczas, kiedy się ono toczyło, ani też później (co wytknął sąd pierwszej instancji), jak również nie miała możliwości podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Stanowisko TSUE zaprezentowane w wyroku C-277/24 Adjak jest zatem w pełni aktualne.

Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są m.in. istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE C-277/24 Adjak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeśli - tak jak w realiach rozpoznawanej sprawy - zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć możliwość skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Właśnie na tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.

Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).

Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).

Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.

Skoro członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21).

Powyżej przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe będą zobowiązane honorować ponownie rozpatrując sprawę.

Wobec potrzeby wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przedwczesne byłoby rozpatrywanie pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej Skarżącej - skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owo doręczenie nastąpiło, a zatem czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało skutecznie wszczęte.

To wszystko, co wyżej powiedziano na temat wpływu wyroku C-277/24 Adjak na wykładnię i stosowanie przepisów o odpowiedzialności członków zarządu, przesądza zarazem o niezasadności zarzutów organu odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, oznaczonych w skardze kasacyjnej organu numerami 3 i 6.

Spośród zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IAS najdalej idącym wydaje się być ten dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest rozważenie przez organ w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej motywu (w kontekście ew. instrumentalności) wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zarzut ten jest bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie Dyrektor IAS wskazuje, iż bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem [...] r. przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (śledztwa), jak również że Spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Jednak w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Znajdują się w nich tylko niepoświadczone za zgodność z oryginałem kopie tych dokumentów. Skoro wyrok jest wydawany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to ww. okoliczności tak istotnej nie można przyjmować w oparciu o ogólne przeświadczenie, że kserokopie dokumentów zwykle odpowiadają oryginałom. Na takiej podstawie Sąd pierwszej instancji był uprawniony uznać, że nie jest w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej i stwierdzić, że ewentualne zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne (nieprzedawnione).

W nawiązaniu do tego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji był uprawniony podjąć działania w celu oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe, o jakie chodzi w sprawie, byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (pkt 3, s. 2) mamy do czynienia z sytuacją budzącą wątpliwości. Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na niespełna trzy miesiące), a jednocześnie ponad rok po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, zaś spór merytoryczny w sprawie wymiarowej dotyczył złożonej kwestii normatywnej kwalifikacji produktów Spółki jako wyrobów medycznych bądź produktów kosmetycznych (prima facie, nie jest to przypadek oszustwa podatkowego, w każdym razie decyzje wymiarowe organów obu instancji takiej tezy nie stawiają). Słusznie Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera wywodu na ten temat.

Zgodnie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie również i w tym zakresie stosowne czynności, żeby ustalić, czy działanie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało charakter pozorny (instrumentalny). Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, co wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie wypunktował okoliczności, z powodu których zachodzi wątpliwość, czy wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego oraz trafnie wskazał kierunki analizy, którą powinien przeprowadzić organ ponownie rozpatrujący sprawę. Organ w decyzji powinien odnieść się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Pojawia się w związku z tym także pytanie, czy ta instrumentalność (intencjonalność) powinna być badana pod kątem daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ ww. uchwała NSA, wskazująca na konieczność badania intencji pomiotu wszczynającego postępowanie karne skarbowe, odnosiła się wprost do postępowań wymiarowych. W rozpatrywanym przypadku postępowanie wymiarowe wobec spółki zakończyło się decyzją NUCS wydaną w maju 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją NUCS z 30 września 2022 r., doręczoną spółce 17 października 2022 r., podczas gdy przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r. zasadniczo następowałoby 31 grudnia 2023 r. Postępowanie wymiarowe zatem zakończyło się na długo przed terminem przedawnienia. W związku z tym o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem możliwości kontynuowania postępowania wymiarowego nie może być mowy; może być jednak uzasadniona wątpliwość w kontekście postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podaje, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 2 października 2023 r., zaś zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego zdaniem organu miało nastąpić 13 października 2023 r., tj. - jak nietrudno zauważyć - tuż po (domniemanym) wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności wydano 28 listopada 2023 r., tj. niewiele ponad miesiąc przed upływem standardowego terminu przedawnienia. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest zaś akcesoryjna względem odpowiedzialności spółki jako podatnika i jako taka nie może być większa aniżeli odpowiedzialność podatnika. Zatem, jeśli zobowiązanie spółki wygasłoby na skutek przedawnienia, niedopuszczalne byłoby orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym kontynuowanie postępowania przed organem drugiej instancji w celu wydania decyzji merytorycznej o odpowiedzialności). Tymczasem DIAS wydał swoją decyzję 25 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że także w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej kwestia potencjalnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinna być badana i organ powinien dać temu wyraz w decyzji, ponieważ postępowanie karne skarbowe było wszczęte tuż przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, a zarazem na niewiele ponad miesiąc przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki. W takim przypadku - wbrew stanowisku organu wyrażonemu na s. 2 skargi kasacyjnej (zarzut 3) - niejako naturalnie nasuwa się wątpliwość co do motywów wszczęcia postępowania karnego. Zachodzi więc konieczność wnikliwego zbadania i odniesienia się do tej kwestii, czemu organ da wyraz w decyzji po ponownym przeprowadzeniu postępowania. Obowiązku tego przekreśla fakt, że - jak podaje organ - Prokurator w postanowieniu z [...] r. szczegółowo opisał przebieg postępowania karnego skarbowego.

Powyższe przesądza o tym, że niezasadne są zarzuty organu nawiązujące do kwestii - najogólniej ujmując - zawieszenia biegu przedawnienia, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego oznaczony numerem 3 oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone numerami 4 i 5.

Nie można także przyznać słuszności zarzutom organu kwestionującym prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnoszącego się do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, zarówno przez pryzmat prawa materialnego, jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził w nawiązaniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., że organ podatkowy poprzestał na formalnym stwierdzeniu, iż wniosek taki nie został złożony nie podejmując pogłębionej analizy, czy po stronie skarżącej rzeczywiście istniała świadomość lub choćby możliwość przewidzenia, że spółka znajduje się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1–2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał: "Z wywodu organu nie sposób zarazem wnioskować, czy analizowano, czy Skarżąca będąc członkiem zarządu powinna była się spodziewać/być świadoma możliwości późniejszego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, tj. że decyzja wymiarowa jedynie potwierdzała to, czego podatnik (osoby kierujące spółką) mógł oczekiwać, w istocie uchylając się od prawidłowego realizowania swoich obowiązków podatkowych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ oceniał materiał dowodowy w tym aspekcie. Podstawą wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki było tymczasem zakwestionowanie, że przedmiotem produkcji spółki były wyroby medyczne, tj. czy to kryterium spełniał [...], co uzasadniało w ocenie Spółki zastosowanie zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie produktu." Dalej, sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował: "Spór w sprawie wymiarowej nie wydaje się zatem prima facie takim, który wskazuje bezpośrednio na nierzetelność podatnika, o której członek zarządu mógł mieć wiedzę. Raczej jawi się, co należy podkreślić – na pierwszy rzut oka – bo nie jest rolą Sądu ocena tej kwestii na obecnym etapie postępowania, jako taki, który wywiązał się w związku z błędem Spółki odnośnie do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym i odmienną kwalifikacją normatywną jej produktów dokonaną w decyzji wymiarowej. Innymi słowy, ustalenia poczynione w sprawie, a związane m.in. z przedłożoną dokumentacją techniczną i oceną kliniczną produktów, którymi obracała Spółka, wskazują na możliwość pozostawania przez członka zarządu (skarżącego) w dobrej wierze, że oferowane produkty spełniały kryterium wyrobu medycznego. W powyższym stanie rzeczy ocena, czy Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć, że w przyszłości zostanie wydana decyzja wymiarowa, słowem czy mógł być postrzegany jako przezorny członek zarządu w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny (braku) przesłanki ekskulpującej, na którą powołał się organ." Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii, nie tylko w zakresie powyżej zacytowanym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnalizowane przez sąd pierwszej instancji kwestie rzutują na to, czy Skarżącej można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Słuszność stanowiska sądu pierwszej instancji potwierdził wydany później wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński). Z wyroku tego wynika m.in. to, że zdaniem Trybunału w celu wykazania braku winy, członek zarządu może powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki. Ten wyrok TSUE wzmacnia stanowisko sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny wystąpienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ma znaczenie to, czy przy dochowaniu należytej staranności Skarżąca miała podstawy by przypuszczać, że Spółka niepoprawnie deklaruje wysokość akcyzy i w ten sposób generuje zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, co czyniłoby zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ argumentuje, że skoro spółka przy wprowadzaniu produktu na rynek pozyskiwała opinie co do ich kwalifikacji, to potwierdza to, że miała wątpliwości co do prawidłowości swoich rozliczeń. Naczelny Sąd Administracyjny postrzega tę kwestię nieco odmiennie: skoro spółka zbierała opinie dotyczące kwalifikacji jej produktów, to prima facie świadczy to raczej o staranności, a nie jej braku. Brak należytej staranności mógłby wynikać np. z tego, że tendencyjnie dobierano podmioty wydające opinie albo też że pomijano lub ukrywano opinie będące nie po myśli zarządu. Powtórzyć należy, że kluczowe znaczenie ma to, czy Skarżąca osobiście dochowała należytej staranności - gdyż przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość powinna być oceniana indywidualnie w stosunku do konkretnej osoby, a nie zarządu jako takiego. Po przeprowadzeniu ustaleń i ocen organ oceni ponownie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności. O braku należytej staranności organ może przesądzić dopiero jeśli uzna, że Skarżąca miała powody aby spodziewać się, iż prawidłowość rozliczeń Spółki w zakresie akcyzy będzie mogła zostać podważona. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska sądu pierwszej instancji w ostatnio wskazywanym obszarze i ponownie przeanalizuje, czy Skarżącej można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawarte są w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd dostatecznie jasno i precyzyjnie wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia zatem wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Reasumując, z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA co do tego, jakie względy przemawiały za uchyleniem decyzji, a oprócz tego wskazuje, że doszło także do innych uchybień, których sąd pierwszej instancji nie dostrzegł (wątpliwości związane z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania). W tym zakresie oraz w kwestiach wyżej szczegółowo omówionych, stanowisko sądu pierwszej instancji doznaje zatem pewnej modyfikacji. W konsekwencji, ponieważ zaskarżona decyzja słusznie została uchylona, obie skargi kasacyjne należało oddalić, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz

jeszcze 7650 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo