Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. III FSK 690/25

W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek z 12 stycznia 2023 r. potwierdzający spełnienie warunków pozwalających na zastosowanie w sprawie ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 u.p.s.d., z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w budynku mieszkalnym. Z akt sprawy wynika, że powierzchnia użytkowa spadkowego budynku mieszkalnego wynosi 82,60 m2. Przedmiotem spadku jest udział 1/3 części (własność spadkodawcy - 4/6 części, udział spadkobiercy - 1/2). Spadkobiercy zatem przysługuje ulga do 27,5335 m2. Wartość jednego m2 wyniosła 1815,98 zł (wartość budynku 150 000,00/82,60 m2). Zatem wartość ulgi mieszkaniowej wyniosła 50 000,00 zł. Zastosowanie ulgi mieszkaniowej wpływa na wysokość możliwych do odliczenia długów i ciężarów. W sytuacji bowiem, gdy spadkobierca korzysta z ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe podlegają odliczeniu z masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi, w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te bowiem obciążają również tę część masy, która nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje na podstawę opodatkowania jako "czystą wartość" czyli sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Wynika z tego, że długi i ciężary obciążają cały spadek (wszystkie jego składniki), jako ogół praw i obowiązków nabytych tytułem dziedziczenia. Jednym ze składników spadku po zmarłej był udział w budynku mieszkalnym, który w świetle powyższego również obciążony był "długami spadkowymi". Jednocześnie w związku z zastosowaniem ulgi z tytułu zamieszkiwania w tym budynku nabyty w spadku udział w nim podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Prawidłowo Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że odliczenie długów i ciężarów winno nastąpić proporcjonalnie, bowiem część długów i ciężarów obciąża również wartość udziału w spadkowym budynku.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 6 ust. 4 zd. 1, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uchylenie decyzji Organu pierwszej i drugiej instancji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że ponowiony obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia, powstały w oparciu o art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Gdyby Sąd spojrzał na niniejszą sprawę całościowo a nie w sposób zawężający - jak to uczynił, to doszedłby do wniosku, że zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jest zasadne;

2) art. 6. ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Organu pierwszej i drugiej instancji na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego skutkującego skróceniem pierwotnego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem w takich okolicznościach uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wygasa po upływie 3 lat, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzony był w celu odzyskania kompetencji Organu do ustalenia zobowiązania podatkowego a nie ich ograniczenia;

3) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że ponowiony obowiązek podatkowy powstały w oparciu o art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., powoduje skrócenie 5-letniego okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p. w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku podczas gdy Podatnik zaniechał ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie;

4) art. 68 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizn wynosi 3 lata, podczas gdy w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. zgodnie z którym decyzje Organu zostały wydane w terminie tj. przed upływem terminu przedawnienia;

5) art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania przez Organ ww. przepisów, w sytuacji gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego z momentem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą, od której daty rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia;

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn a w szczególności tego, czy z obowiązkiem, o którym mowa w powyższym przepisie wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy jest zdania, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), w konsekwencji w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Tymczasem, Sąd I instancji nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu był zdania, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na postawie art. 17a u.p.s.d.

Wyżej omawiana kwestia sporna była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)".

W uzasadnieniu wyżej wskazywanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny konkludując stwierdzał, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakresy ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skład siedmiu sędziów NSA zauważył, że zadane postanowieniem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23 pytanie sprowadzało się do drugiej z tych sytuacji, mieszczących się w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

NSA w omawianej uchwale podzielił pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Jak podkreślał NSA w powoływanej uchwale, ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem (np. poświadczenie dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe.

Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Stanowisko to zostało przyjęte i zaaprobowane w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobny pogląd zaprezentowany został m.in. w wyroku NSA, który zapadł po podjęciu ww. uchwały z dnia 16 października 2025 r., sygn. akt III FSK 389/25 (por. też wyroki NSA: z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; z 28 czerwca 2023 r., III FSK 2276/21; z 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21; z 14 grudnia 2023 r., III FSK 3461/21; z 14 marca 3024 r., III FSK 3714/21).

Przywołana uchwała siedmiu sędziów NSA jest w tej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego inicjujący postępowanie uchwałodawcze nie jest uprawniony do przyjęcia w wydanym wyroku stanowiska interpretacyjnego odmiennego od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w związku z tą sprawą sądowoadministracyjną (B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i uznanie, że Organ naruszył art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przywołanych przepisów przyjmując, że w tej sprawie doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, co nie implikuje jednak po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Oznacza to, że w sprawie nie ma wątpliwości, że trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2019 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z dniem 31 grudnia 2022 r. przedawniła się zatem kompetencja Organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jan Rudowski SNSA Jacek Brolik