Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej i chylenie w całości skarżonego wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1719/24 i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;
2) rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej, co do zasady na rozprawie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a.;
3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Złożona skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. oraz art. 11 ust. 1a p.u., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.
W tym względzie należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych jest niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zaś wystąpienie którejś z przesłanek negatywnych wyłącza tę odpowiedzialność.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tego, czy skarżący mógł uwolnić się od przypisanej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.
Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki wymaga uwzględnienia regulacji prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W świetle art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni i zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 § 1a u.p.
W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. Wykazały, że stan niewypłacalności spółki nastąpił od grudnia 2017 r. (podatek VAT za 11/2017 r. z terminem płatności na 27 grudnia 2017 r.) i stan ten pogłębiał się w kolejnych miesiącach. Według organów spółka stała się niewypłacalna, kiedy opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania (podatek VAT za 12/2017 r. z terminem płatności na 25 stycznia 2018 r.) przekroczyło trzy miesiące, tj. 26 kwietnia 2018 r. Spółka miała zatem obowiązek, nie później niż w terminie trzydziestu dni od 26 kwietnia 2018 r., tj. do 26 maja 2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ stała się niewypłacalna. Taki wniosek nie został w ogóle złożony. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna biegłego do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III FSK 897/23). W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami.
Skarżący nie wykazał też, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych były okolicznościami, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu. Skarżący, jako prezes zarządu spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. i 2018 r., nie są regulowane, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Skarżący nie wykazał, by w jakikolwiek sposób dążył do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi nieracjonalne jest wymaganie, aby natychmiast po pogorszeniu sytuacji finansowej spółki ogłaszać jej upadłość. Rozważania te mają wyłącznie teoretyczny charakter. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy odróżnić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu może oczywiście podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.
W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W szczególności nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym opiera się zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zawarty w uzasadnieniu) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie ulega wątpliwości, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zawarty w uzasadnieniu). Przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska