Wyrok NSA z dnia 05 sierpnia 2026, sygn. III FSK 7/26

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie wadliwego rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podczas gdy zważając na przedstawione w odwołaniu zarzuty oraz uzasadnienie w tym zakresie, prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie przez Kolegium decyzji organu pierwszej instancji;

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w tym przede wszystkim brak pełnego ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i argumentacji przedstawionej przez Spółkę, co skutkowało nieprawidłowym oddaleniem skargi.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W każdym przypadku Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Oświadczyła również, że zrzeka się rozprawy.

Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania, wobec czego kontrola zaskarżonego wyroku została dokonana w granicach podstaw kasacyjnych przytoczonych przez Skarżącą.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Prezydent Miasta B. był organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od środków transportowych za 2022 r. od pojazdów przypisanych do jednostki terenowej Spółki funkcjonującej w B. Skarżąca kasacyjnie utrzymuje, że wobec braku ujawnienia tej jednostki jako oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym, braku jej samobilansowania, braku odrębnej księgowości oraz jej wewnętrznego charakteru, właściwość miejscową należało określić wyłącznie według siedziby Spółki mieszczącej się w P. Argumentacja ta jest zrozumiała, jednak nie prowadzi do podważenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 7 u.p.o.l. organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. W przypadku współwłasności środka transportowego organem właściwym jest organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Przytoczone przepisy pełnią odmienne funkcje. Artykuł 9 ust. 1 u.p.o.l. określa podatnika podatku od środków transportowych, natomiast ust. 7 tego przepisu reguluje właściwość miejscową organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że podatnikiem pozostawała Spółka jako osoba prawna będąca właścicielem środków transportowych. Spór nie dotyczył zatem tego, czy jednostka terenowa "Oddział Dystrybucji B." sama była podatnikiem, właścicielem pojazdów albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na którą pojazdy zostały zarejestrowane. Zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia dotyczyło wyłącznie tego, czy w świetle art. 9 ust. 7 u.p.o.l. właściwość miejscową należało ustalić według siedziby Spółki, czy według miejsca położenia jednostki posiadającej środki transportowe.

Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla prawidłowego odczytania art. 9 u.p.o.l. Zarejestrowanie pojazdu na zakład lub oddział przesądza o tym, że to na tej jednostce, a nie na jednostce macierzystej, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Jeżeli pojazd jest zarejestrowany na osobę prawną, lecz pozostaje w posiadaniu oddziału, podatek opłaca jako podatnik właściciel, np. spółka, w organie podatkowym właściwym dla oddziału. Oddział przedsiębiorstwa będzie więc podatnikiem wtedy, gdy środek transportowy jest na niego zarejestrowany; w pozostałych przypadkach podatnikiem pozostaje jednostka macierzysta. Organem właściwym jest organ siedziby oddziału, gdy pojazdy są na niego zarejestrowane albo nawet bez zarejestrowania pozostają w jego posiadaniu; w pozostałych przypadkach właściwy jest organ według siedziby spółki jako właściciela (por. B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 9). Takie ujęcie pozwala zachować rozróżnienie między podmiotem obowiązku podatkowego a miejscową właściwością organu podatkowego.

Z tego względu nie może odnieść skutku ta część argumentacji skargi kasacyjnej, która koncentruje się na braku samodzielnej podmiotowości podatkowej jednostki terenowej. Przepis art. 9 ust. 7 u.p.o.l. nie wymaga, aby jednostka, według której ustalana jest właściwość miejscowa, była odrębnym podatnikiem. Przeciwnie, posługuje się sformułowaniem "podmiot, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne", a zatem zakłada, że chodzi o jednostki pozostające w strukturze podatnika, a nie o podmioty od niego prawnie odrębne.

Nie można również podzielić stanowiska, że brak wpisu jednostki terenowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przesądzał o właściwości organu według siedziby Spółki. Wpis oddziału do tego rejestru jest istotnym instrumentem jawności rejestrowej, może stanowić ważny dowód organizacyjnego wyodrębnienia oddziału, nie jest jednak w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. wskazany jako warunek zastosowania szczególnej reguły właściwości miejscowej. Ustawodawca nie odwołał się w tym przepisie do oddziału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców, lecz do przedsiębiorstwa wielozakładowego, zakładu oraz wydzielonej jednostki organizacyjnej posiadającej środki transportowe podlegające opodatkowaniu.

Znaczenie tego rozróżnienia jest istotne. Krajowy Rejestr Sądowy nie jest rejestrem wszystkich wewnętrznych struktur organizacyjnych osoby prawnej. Ujawnieniu w nim podlegają dane określone ustawowo, w tym dane dotyczące oddziałów, jeżeli podmiot takie oddziały posiada (art. 38 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. z 2025 r. poz. 869 ze zm.). Brak wpisu oddziału w KRS nie może więc bez dalszej analizy oznaczać, że w strukturze osoby prawnej nie funkcjonuje żadna jednostka organizacyjna relewantna na gruncie art. 9 ust. 7 u.p.o.l. W sprawie nie chodzi bowiem o ustalenie skutków rejestrowych utworzenia oddziału, lecz o ocenę, czy w strukturze Spółki funkcjonowała wydzielona jednostka organizacyjna posiadająca konkretne środki transportowe.

Również argumentacja odwołująca się do braku samobilansowania jednostki terenowej nie prowadzi do odmiennego wniosku. Oddział samobilansujący jest kategorią prawa bilansowego. Charakteryzuje się prowadzeniem własnych ksiąg rachunkowych i sporządzaniem własnego sprawozdania finansowego. Artykuł 9 ust. 7 u.p.o.l. nie posługuje się jednak pojęciem oddziału samobilansującego, nie wymaga odrębnego sporządzania sprawozdania finansowego i nie uzależnia właściwości miejscowej od samodzielności rachunkowej jednostki. Odrębna księgowość mogłaby wzmacniać tezę o wyodrębnieniu jednostki, ale jej brak nie może być traktowany jako okoliczność definitywnie wykluczająca zastosowanie tego przepisu. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby wprowadzenie do ustawy przesłanki, której treść aktu nie zawiera (contra legem).

Skarżąca trafnie zauważa, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa wielozakładowego" ani "podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne". Nie oznacza to jednak, że dla potrzeb art. 9 ust. 7 u.p.o.l. należy wprost inkorporować definicję "przedsiębiorstwa wielozakładowego" z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544 - akt uchylony z dniem 1 stycznia 2026 r.). Jest to definicja ustanowiona na potrzeby innego aktu prawnego i innego mechanizmu ewidencyjnego. Może pełnić funkcję pomocniczą przy wykładni językowej lub systemowej, ale nie stanowi definicji legalnej wiążącej przy stosowaniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza w stosunku do podatnika prowadzącego księgi rachunkowe.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że art. 9 ust. 7 u.p.o.l. posługuje się konstrukcją alternatywy. Obejmuje nie tylko przedsiębiorstwo wielozakładowe, ale także podmiot, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne. Nawet zatem gdyby przyjąć, że Spółka nie spełnia cech przedsiębiorstwa wielozakładowego w rozumieniu, które eksponuje w środku zaskarżenia, okoliczność ta nie przesądzałaby jeszcze o braku podstaw do zastosowania art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Rozstrzygająca pozostaje ocena, czy w strukturze Spółki funkcjonowała wydzielona jednostka organizacyjna posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu należy odwołać się do sensu regulacji zawartej w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Przepis ten nie został ustanowiony po to, aby zmieniać podatnika podatku od środków transportowych. Jego celem jest rozstrzygnięcie właściwości miejscowej organu w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w strukturze organizacyjnie i terytorialnie rozproszonej, a środki transportowe są związane nie z centralną siedzibą podatnika, lecz z określonym zakładem albo jednostką organizacyjną.

W piśmiennictwie wyjaśniono, że użyty w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. zwrot "przedsiębiorstwo wielozakładowe" funkcjonuje jako przedmiotowe określenie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub prawną, a więc jako sposób zorganizowania składników majątkowych, których opodatkowanie reguluje ustawa podatkowa. Z tej przyczyny, przewidując możliwość rozproszenia tych składników, ustawodawca ustalił właściwość materialną i procesową w miejscu, w którym działa zakład posiadający dane środki transportowe. Podkreślono również, że odmienna, zawężająca wykładnia wskazanego przepisu ograniczałaby krąg podmiotów, do których stosuje się szczególny sposób ustalania właściwości miejscowej (por. S. Bogucki i in., Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025, art. 9).

Powyższy pogląd ma znaczenie także w niniejszej sprawie, mimo że spór nie wymagał przesądzenia, czy Spółka była przedsiębiorstwem wielozakładowym w ścisłym znaczeniu tego pojęcia. Pokazuje on bowiem, że art. 9 ust. 7 u.p.o.l. należy odczytywać funkcjonalnie, z uwzględnieniem celu tej regulacji, którym jest przypisanie właściwości miejscowej do miejsca działania zakładu albo jednostki organizacyjnej posiadającej środki transportowe. Przepis ten nie powinien być zawężany wyłącznie do przypadków najdalej posuniętego, formalnego lub bilansowego wyodrębnienia jednostki, jeżeli z ustaleń sprawy wynika, że dana jednostka została organizacyjnie wydzielona i posiada konkretne pojazdy.

Wykładnię tę wzmacnia cywilistyczne rozumienie posiadania. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak podmiot, któremu przysługuje inne prawo łączące się z określonym władztwem nad rzeczą. Posiadanie jest zatem przede wszystkim stanem faktycznego władztwa nad rzeczą. Na gruncie art. 9 ust. 7 u.p.o.l. oznacza to, że dla określenia właściwości miejscowej znaczenie ma rzeczywiste i organizacyjne przypisanie środków transportowych do określonego zakładu albo jednostki organizacyjnej, a nie wyłącznie formalne kryteria rejestrowe lub bilansowe.

Powyższy kierunek wykładni pozostaje zgodny z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu z 28 lutego 2024 r., sygn. akt III FW 8/23, wskazano, że kryterium ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego obejmuje trzy elementy: wydzielenie jednostki organizacyjnej, ustalenie organu podatkowego według siedziby tej jednostki oraz stwierdzenie, że wydzielona jednostka posiada konkretnie określone środki transportowe podlegające opodatkowaniu. Wprawdzie w przywołanej sprawie oddział spółki był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS, jednak z uzasadnienia postanowienia nie wynika, aby wpis do rejestru został uznany za samodzielną przesłankę normatywną. Rozstrzygające znaczenie miało utworzenie jednostki i przekazanie do niej konkretnych pojazdów.

Podobnie w postanowieniu z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FW 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spółka, która utworzyła wydzieloną jednostkę organizacyjną w postaci oddziału, powinna opłacać podatek od środków transportowych do organu podatkowego właściwego według miejsca położenia tej jednostki, jeżeli w jej posiadaniu znajdują się środki transportowe. W orzeczeniu tym za niemające znaczenia dla właściwości miejscowej uznano takie okoliczności, jak brak zatrudnionych osób w oddziale, parkowanie pojazdów w innym miejscu czy brak rejestracji pojazdów w gminie, w której znajdował się oddział. Orzeczenie to potwierdza, że art. 9 ust. 7 u.p.o.l. nie może być interpretowany przez nadmierne eksponowanie kryteriów formalnych, których ustawodawca w nim nie przewidział.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął spełnienie przesłanek zastosowania art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustalił, że Spółka utworzyła na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki jednostkę terenową pod nazwą "Oddział Dystrybucji B.", że jednostka ta funkcjonowała w 2022 r. oraz że została wyposażona w środki transportowe. Ocena ta nie sprowadzała się więc do samego posiadania pojazdów przez dowolną komórkę organizacyjną, lecz do istnienia jednostki przewidzianej w strukturze organizacyjnej Spółki, funkcjonującej na określonym obszarze i powiązanej z konkretnymi pojazdami.

Istotne znaczenie miały przy tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności karty informacyjne pojazdów, protokoły przekazania pojazdów, faktury oraz wnioski o dokonanie zmian w dowodach rejestracyjnych. W dokumentach tych jako wnioskodawca albo odbiorca pojazdu wskazywana była jednostka związana z Miastem B. Dokumenty te potwierdzały, że pojazdy nie były jedynie abstrakcyjnie własnością Spółki mającej siedzibę w P., lecz pozostawały w związku organizacyjnym i faktycznym z jednostką działającą w B.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, jakoby WSA uznał za wystarczające "samo posiadanie" środków transportowych. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na łącznym ustaleniu istnienia jednostki terenowej w strukturze Spółki, jej funkcjonowania w roku podatkowym, przypisania jej środków transportowych oraz dokumentowego potwierdzenia tego przypisania. Posiadanie pojazdów nie zastąpiło więc przesłanki wyodrębnienia jednostki organizacyjnej, lecz stanowiło drugi konieczny element zastosowania art. 9 ust. 7 u.p.o.l.

Nie podważa tej oceny argument, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rozbudowanej wykładni pojęć "przedsiębiorstwo wielozakładowe" oraz "podmiot, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne". Uzasadnienie wyroku w tym zakresie mogłoby być obszerniejsze. Nie oznacza to jednak, że jest ono wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wyroku. Z jego motywów wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął istnienie wydzielonej jednostki organizacyjnej na podstawie regulaminowego jej utworzenia, faktycznego funkcjonowania, przypisania pojazdów oraz dokumentów potwierdzających związek środków transportowych z jednostką działającą w B. Tak przedstawiony tok rozumowania pozwala na kontrolę kasacyjną i poznanie motywów, dla których Sąd nie podzielił stanowiska Spółki o decydującym znaczeniu braku wpisu jednostki do rejestru przedsiębiorców KRS.

Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymaga, aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowisk stron, zarzutów skargi, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogi te zostały spełnione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a to, że Skarżąca kasacyjnie oczekiwałaby szerszego wywodu definicyjnego, nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie nie odpowiada standardowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za chybione należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję w razie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli takich naruszeń nie stwierdza, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Materiał ten pozwalał ustalić zarówno okoliczności podnoszone przez Spółkę, tj. siedzibę w P. oraz brak wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS oddziału w B., jak i okoliczności istotne dla zastosowania art. 9 ust. 7 u.p.o.l., a więc istnienie jednostki terenowej, jej funkcjonowanie w 2022 r. oraz przypisanie do niej środków transportowych. Spór między stronami nie dotyczył w istocie braku ustaleń faktycznych, lecz ich kwalifikacji prawnej. Nie można zatem przyjąć, że organy naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego albo że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował dowolną ocenę dowodów.

Nie był zasadny także zarzut dotyczący uzasadnienia decyzji organów. Uzasadnienia te pozwalały ustalić, jakie fakty organy uznały za istotne, jakie dowody wzięły pod uwagę i dlaczego przyjęły właściwość Prezydenta Miasta B. Okoliczność, że Spółka nie podziela dokonanej przez organy wykładni art. 9 ust. 7 u.p.o.l., nie przesądza naruszenia zasady przekonywania ani wadliwości uzasadnienia decyzji.

Konsekwencją prawidłowego przyjęcia właściwości miejscowej Prezydenta Miasta B. jest bezzasadność zarzutów odnoszących się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro podatek za 2022 r. został zapłacony organowi właściwemu miejscowo, nie można uznać, że był podatkiem nienależnie zapłaconym. Nie wykazano również, aby został uiszczony w wysokości wyższej od należnej. Sama korekta deklaracji DT-1, oparta na odmiennej ocenie prawnej znaczenia braku wpisu jednostki terenowej do rejestru przedsiębiorców KRS, braku samobilansowania oraz centralnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie mogła kreować nadpłaty, jeżeli nie wystąpiły materialnoprawne przesłanki jej stwierdzenia.

W konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że decyzja ta odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Paweł Borszowski