Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy nadmienić, że podobną sprawę (dotyczącą innego roku podatkowego) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął wyrokiem z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 25/25). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, toteż posłuży się częściowo argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.
W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż zaskarżona decyzja SKO naruszała art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., podczas gdy zdaniem organu uzasadnienie decyzji realizowało zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., ponownie analizowało całokształt sprawy podatkowej i rozstrzygało ją co do istoty, nie ograniczając się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (art. 127 O.p.) oraz przedstawiało poczynione przez organ odwoławczy odrębne od organu I instancji ustalenia faktyczne z wyjaśnieniem przyczyn tego stanowiska i zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i dokonaniem ich wykładni (art. 210 § 4 O.p.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezpodstawny. Lektura liczącej niecałe 4 strony decyzji SKO z 11 kwietnia 2024 r. dowodzi oczywistego, a wręcz rażącego naruszenia wymogów, jakie powinna spełniać decyzja organu odwoławczego. Wszystkie kierowane pod jej adresem słowa krytyki sądu pierwszej instancji należy w pełni zaaprobować. Decyzja nie odnosi się do sprawy kompleksowo, nie omawia całości zagadnienia opodatkowania nieruchomości podatnika, lecz fragmentarycznie odnosi się tylko do niektórych aspektów sprawy. Wymaga przy tym podkreślenia, że skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i samo ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego - to decyzja SKO jest jedyną pozostającą w obrocie prawnym decyzją wymiarową, jaka obejmuje dany rok podatkowy. Skoro decyzja Burmistrza została uchylona, to wręcz "tym bardziej" decyzja SKO - jako jedyna w sprawie decyzja pozostająca w obrocie prawnym, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok - powinna kompleksowo odnosić się do sprawy we wszystkich jej aspektach. Tymczasem próżno w niej szukać danych o tym, co zdaniem Kolegium podlega opodatkowaniu. Z decyzji wynika jedynie to, że zdaniem SKO nie podlegają opodatkowaniu dwie sporne hale (...) (hala nr (...) i hala nr (...)). Uzasadnienie decyzji już na początku wskazuje, co jest przedmiotem sporu - ale nie wskazuje, co jest przedmiotem opodatkowania. SKO zatem nie rozpatrywało sprawy w jej całokształcie, lecz ograniczyło się do odniesienia się do kwestii spornych. Nie rozpatrzyło więc "sprawy", a co najwyżej (i to w sposób ułomny) samo odwołanie. W rezultacie po lekturze decyzji SKO nie wiadomo, od czego wymierzono podatek w podanej kwocie 101.023,00 zł. W decyzji SKO mowa jest wyłącznie o niepodlegających opodatkowaniu halach. Już samo to w sposób jaskrawy dowodzi wadliwości decyzji.
Jeśli chodzi o podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, SKO (jak samo relacjonuje na s. 2 decyzji) "ustaliło", iż w stosunku do hal nakazana jest ich rozbiórka, zaś umorzone są postępowania w przedmiocie nałożenia kar z tytułu nielegalnego przystąpienia do ich użytkowania. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych własnych ustaleń faktycznych - poza tym, że pozyskał od strony wskazane na s. 2 pismo z dnia 2 kwietnia 2024 r. zawierające informację o tym, że w odniesieniu do hali (...) nr (...) toczy się postępowanie dotyczące projektu zamiennego.
Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, lecz wybiórczo odniósł się do decyzji organu pierwszej instancji przez pryzmat niektórych zarzutów odwołania. Wypowiedział się odnośnie do opodatkowania (a w zasadzie: nieopodatkowania) dwóch hal (...), natomiast nie wypowiedział się odnośnie do rampy przeładunkowej, placu manewrowego, budynku magazynowego z wiatą, budynku magazynowego z poddaszem. Nie dokonał kwalifikacji prawnej tych przedmiotów na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie poddał kontroli prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego i nie skontrolował dokonanej przez organ pierwszej instancji jego subsumcji do norm prawnych. Nie przeprowadził kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zawarte w skardze kasacyjnej (s. 7) stwierdzenie, że organ odwoławczy "przede wszystkim" rozważył kwestie dotyczące dwóch spornych budynków jest mylące, ponieważ sugeruje, że poświęcił tym kwestiom szczególną uwagę, ale rozpoznał też pozostałe. Tymczasem rozpoznał wyłącznie tę kwestię. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody, ponieważ w ogóle nie ocenił dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Powołał się na decyzje organu nadzoru budowlanego, których nie ma w aktach sprawy, więc nie sposób uznać, że poddał je ocenie. Z decyzji nie wynika, aby SKO oceniło jakikolwiek dowód.
Naczelny Sąd Administracyjny odnalazł w aktach sprawy pismo, z którego wynika, że organ starał się pozyskać decyzje w sprawie rozbiórki, jednak ich nie uzyskał. Organ powołuje się zatem na decyzje o rozbiórce, których nie ma w aktach sprawy, co jest niedopuszczalne. Mógłby co najwyżej powoływać się na pochodzącą od innego organu informację o treści tych decyzji. Nadużyciem jest więc użyte przez SKO stwierdzenie: "Analiza akt niniejszej sprawy potwierdza, iż w stosunku do budynku (Hala nr [...]) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z dn. (...) nakazał rozbiórkę ww. budynku" i podobne stwierdzenie w stosunku do Hali nr (...).
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest z urzędu, że w sprawach ze skarg na decyzje organu nadzoru budowlanego dotyczące hal magazynowych zapadły prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt IV SA/Po 277/19 i 278/19. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego odnoszenie się do nich na obecnym etapie postępowania. Nie od rzeczy będzie jednak wspomnieć, że z wyroków tych wynika, iż organ nadzoru budowalnego na podstawie art. 51 ust. 5 i art. 52 w zw. z art. 51 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm., dalej "pr. bud.") nakazał "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hali (...) nr (...)" oraz "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hala (...) nr (...)". Warto było o tym wspomnieć, ponieważ z decyzji SKO wyłania się inny obraz zakresu nakazanej przez organ rozbiórki. Ponadto, WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. IV SA/Po 278/19 uchylił decyzje organów nadzoru budowalnego (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) odnoszące się do hali nr (...). Zatem, SKO w zaskarżonej decyzji mogło oczywiście odnotować fakt, że w przeszłości Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2018 r., tyle tylko, że wnioskowanie z niej o niedopuszczalności opodatkowania hali (...) nr (...) w roku 2023 było rażącym błędem w decyzji wydanej - przypomnijmy - 11 kwietnia 2024 r. w sytuacji, gdy wspomniana decyzja organu nadzoru budowlanego została usunięta z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem WSA wydanym 26 czerwca 2019 r., utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r. (II OSK 2731/19).
Nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że SKO ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania. W decyzji tej podano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 2a, art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Do żadnego z tych zarzutów nie odniósł się organ odwoławczy. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (błędnie zresztą podając, że jest to pkt 3a tegoż art. 1a ust. 1), po czym zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie wydanego 4 marca 2020 r., tj. przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, czyli prezentującego tezę już nieaktualną, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji. Dalej organ ten zacytował art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie przedstawiając jego wykładni i nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma ta regulacja. SKO dodało, że dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego może stanowić podstawę do objęcia spornych hal podatkiem od nieruchomości. Jak już powiedziano, w aktach podatkowych nie ma jednak decyzji nakazujących rozbiórkę, więc nie można zweryfikować twierdzeń SKO o zakresie ani przyczynie nakazania ich rozbiórki, a ta jest istotna m.in. ze względu na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.
Bezsprzecznie liczba i skala nieprawidłowości, jakimi jest dotknięta zaskarżona decyzja w pełni uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że narusza ona zarówno art. 127, jak i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta nie zawiera żadnego z elementów określonych w art. 210 § 4 O.p., tj. nie wskazano: faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ogóle nie wskazano, jakie należące do podatnika obiekty (grunty, budynki, budowle) zdaniem SKO podlegają opodatkowaniu, co jest swoistym kuriozum, skoro SKO wymierzyło podatek w kwocie ponad 100 tys zł - nie wiadomo jednak, od czego. Nie sposób oprzeć się też wrażeniu, że SKO samo gubi się w kwestii statusu dwu spornych hal (...), określanych jako hala (...) nr (...) i hala (...) nr (...) - mimo że to na nich Sko skupiło całą swoją uwagę. Otóż Burmistrz uznał halę nr (...) za budynek "pozostały", a halę nr (...) za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO natomiast (na s. 3 decyzji) przypisuje organowi podatkowemu pierwszej instancji opodatkowanie obu hal najwyższymi stawkami, przypisanymi do budynków związanych z działalnością gospodarczą. Należy też odnotować, że w końcowej części decyzji SKO konkluduje, że hala (...) nr (...) nie może zostać opodatkowana jakąkolwiek stawką podatku, ale co do hali nr (...) - podobnej wypowiedzi w decyzji nie ma, co rodzi wątpliwość co do ostatecznego stanowiska SKO. Wymieniając najistotniejsze wady decyzji należy wreszcie wskazać, że w jej podstawach prawnych, wskazanych na s. 1, wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych, nie powołano natomiast żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowią materialnoprawną podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (który to podatek SKO, jak samo wskazuje w sentencji decyzji "określiło" w miejsce uchylonej decyzji Burmistrza). Nie sposób przyjąć, że tak wadliwie sporządzona decyzja (wraz z uzasadnieniem) spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., podobnie jak nie realizuje zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ani zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Prawidłowo zatem postąpił WSA uchylając decyzję ze względu na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej., które sąd pierwszej instancji wymienił w zaskarżonym wyroku. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, oznaczony numerem 1, jest całkowicie bezzasadny.
Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Art. 6 ust. 4 stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
W pierwszym z cytowanych przepisów określony został moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli obowiązek ten jest uzależniony od istnienia budowli albo budynku lub ich części. Wówczas ów obowiązek powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem ustalenia wymaga, czy budowla lub budynek istnieje oraz czy zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie takiego obiektu przed ostatecznym wykończeniem i w którym momencie jedna z tych okoliczności wystąpiła. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż "Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania" (m.in. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r., III FSK 4314/21; z dnia 18 grudnia 2024 r., III FSK 537/23). Takie stanowisko słusznie zajął Sąd pierwszej instancji.
Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.o.l. określa moment, w którym ustaje (wygasa) obowiązek podatkowy. Tak więc w art. 6 ust. 2 mowa jest o powstaniu obowiązku podatkowego, a w art. 6 ust. 4 o wygaśnięciu tego obowiązku. Każdy z tych przepisów normuje diametralnie inną materię.
Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. użyto tego samego argumentu, iż wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę stanowi okoliczność wyłączającą dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Utrzymywano, że "brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, musi skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości [...]".
Pierwszy z tych argumentów nie dotyczy art. 6 ust. 4, gdyż wygaśnięcie obowiązku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy obowiązek istniał. Skoro zaś SKO nawiązało do braku możliwości użytkowania budynku, to raczej chodzi mu o powstanie obowiązku podatkowego, co może być traktowane jako nawiązanie do przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale tę kwestię już wyjaśniano powyżej, wskazując na prawidłowość stanowiska WSA, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Z kolei wypowiedź, że nie posiadają wszystkich cech wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynki objęte decyzją nakazującą rozbiórkę ze względu na brak możliwości ich użytkowania w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, zawiera w sobie sprzeczność. W przypadku bowiem niespełnienia kryteriów (braku cech, jak ujął to organ) określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być mowy o budynku, a zatem i o jego istnieniu (według SKO nakazano rozbiórkę budynków). Przepis ten określa elementy, które powinien spełniać obiekt, aby można było zakwalifikować go do kategorii budynku. Natomiast nawiązanie w ramach omawianego argumentu do wartości w zakresie podatku od nieruchomości jest o tyle niezrozumiałe, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa, a nie wartość budynku.
Z ostrożności zauważenia wymaga, że WSA wypowiedział się odnośnie do wykładni art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ale wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tej kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska sędzia A. Dalkowska sędzia J. Pruszyński