c) art. 146 o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący zawinionym działaniem nie poinformował organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
d) art. 162 § 1 o.p., przez odmowę zastosowania, podczas gdy skarżący nie ponosił winy i uprawdopodobnił tę okoliczność dokumentem z aresztu, w niezłożeniu odwołania w terminie;
e) art. 2a o.p., przez odmowę zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie są jednoznaczne w sposób korzystny dla podatnika (in dubio pro tributario);
f) art. 220 § 1 o.p., przez nierozpatrzenie wniesionego przez skarżącego odwołania, mimo że odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia skarżącemu jako stronie decyzji, bowiem termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec aż do dnia, w którym to dopiero dniu decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu, w taki sposób, że strona osobiście ją odebrała w urzędzie skarbowym;
g) art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie (w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) i jednocześnie z wniesieniem podania skarżący dopełnił czynności, dla której termin był określony, tj. wniósł odwołanie, zatem organ powinien był przywrócić termin do wniesienia odwołania;
h) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 § 1 i 2 o.p., przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku pozwanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wszelkich okoliczności wskazanych w tym wniosku, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania obywateli do organów Państwa;
i) art. 121 § 1 i 2, art. 120 oraz art. 124 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania obywateli do organów Państwa, w szczególności przez brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ponadto brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy po to, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez skarżącego decyzji bez stosowania środków przymusu;
j) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny występowania w rozpoznawanym przypadku przesłanek warunkujących prawidłowe, a zatem i skuteczne doręczenie decyzji stronie oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i pracownika Poczty Polskiej, wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została doręczona stronie skutecznie poprzez podwójne awizo oraz iż nie zachodzą podstawy do przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 1640) i art. 150 § 2 in fine o.p., w zakresie w jakim uznano przesyłkę skierowaną do skarżącego za skutecznie doręczoną, podczas gdy na druku zwrotnego poświadczenia odbioru pracownik poczty nie wskazał miejsca, w którym pozostawił awizo, co czyni doręczenie nieskutecznym a przez to decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Dodatkowo na zwrotce nie wskazano czytelnie gdzie przesyłka jest do odbioru.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Rozpoznawana sprawa jest tożsama zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo ze sprawami skarżącego, które zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny także wyrokami z 16 grudnia 2025 r. o sygn. od III FSK 613/24 do III FSK 622/24. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w całości podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przedstawioną.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestionowania doręczenia decyzji skarżącemu. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W ramach tej regulacji następuje stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a zatem kwestie dotyczące doręczenia decyzji powinny być podnoszone w tym postępowaniu, które dotyczy stwierdzenia uchybienia terminowi, gdyż rzutują w sposób bezpośredni na ocenę ewentualnego uchybienia w tym względzie.
Materia dotycząca prawidłowości doręczenia jest badana w wymienionym postępowaniu. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (zob. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., III FSK 1481/23). Kwestionowanie faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z sednem tego środka prawnego. Powyższe kwestie pozostają rozbieżne, nie mogąc zachodzić łącznie w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Przyjęcie oceny o nieskuteczności doręczenia niweczy skutki prawne, jakie przepisy wiążą z odbiorem korespondencji, co oznacza, że wiążący się z takim zdarzeniem termin ustawowy do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu (zob. np. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1259/23).
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że postanowieniem z 21 marca 2023 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne i prawomocne, dlatego w badanej sprawie nie mogą być oceniane kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji. Nie sposób więc podzielić stawianych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.
Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (zob. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22), taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID prawodawca wskazuje na przypadek stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego określonych terminów. Oceniane w niniejszej sprawie czynności zostały jednak dokonane po zakończeniu stanu epidemii ogłoszonego w powodu COVID-19.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 162 § 1 o.p. przez odmowę zastosowania. Zgodnie z art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wynikający z tego unormowania wymóg przywrócenia terminu jest uzależniony od złożenia wniosku o jego przywrócenie, w którym zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kluczowe dla zastosowania instytucji przywrócenia terminu jest zatem uprawdopodobnienie braku winy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że chodzi o każdą postać tej winy, także lekkiego niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności. Trzeba jednak podkreślić konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności stanowiących podstawę do oceny zaistnienia winy, bądź jej braku w uchybieniu terminu.
Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ powinien ocenić, czy przywołane we wniosku okoliczności zasługują na wiarę, a następnie ocenić, czy mogą one uprawdopodobniać brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. Oceniając powyższe organ powinien zbadać, czy rodzaj i charakter podjętych przez stronę działań może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywrócenia terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości w ocenie przesłanki braku winy, nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw przez uniemożliwianie złożenia odwołania (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., III FSK 895/23).
Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie akcentuje jednak zwłaszcza to, że przy ocenie zastosowania art. 162 § 1 o.p. znaczenie powinna mieć także kwestia pewnego wypośrodkowania w ocenie okoliczności stanowiących podstawę oceny wniosku o przywrócenie terminu, z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zapewnienia stronie drogi do obrony jej praw, które może zrealizować poprzez złożenie odwołania. Trzeba jednocześnie podkreślić, że w ramach tej instytucji prawodawca posługuje się konstrukcją uprawdopodobnienia, co powoduje określone konsekwencje dla oceny sytuacji. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., II FSK 39/25).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc jednakże pod uwagę całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, należało uznać, że niewłaściwa była ocena co do tego, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona. Przy ocenie zaistnienia instytucji z art. 162 § 1 o.p. trzeba uwzględnić po pierwsze całokształt okoliczności, a po drugie także kwestię uprawdopodobnienia, a zatem środka, który daje prawdopodobieństwo (wiarygodność) o danym fakcie. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podaje, że po zwolnieniu z tego zakładu karnego "w pierwszej kolejności sprawdził skrzynkę pocztową, która nie zawierała żadnej korespondencji, ani powiadomień o próbach jakichkolwiek doręczeń. Również jego partnerka potwierdziła, że w czasie jego nieobecności w skrzynce pocztowej nie było ani korespondencji do skarżącego ani też żadnych zawiadomień o próbach doręczenia". Ponadto skarżący oświadczył, że z decyzją zapoznał się 5 stycznia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. Miało to miejsce po tym, jak 4 stycznia 2023 r. odebrał awizowaną korespondencję od ww. organu, dotyczącą upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 162 § 1 o.p., zgodnie z którym trzeba uwzględnić całokształt okoliczności dotyczących braku winy w uchybieniu terminu, nie sposób pominąć tej kwestii przy ocenie uprawdopodobnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że materia ta nie dotyczy oceny prawidłowości doręczenia decyzji, gdyż nie może być przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie, lecz zakresu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność naruszenia art. 162 § 1 o.p., jak również art. 122 o.p. i art. 191 o.p., w którym skarżący odnosi się do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z winy Skarżącego.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowane postanowienie organu odwoławczego. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał miarkowanie kosztów zastępstwa skarżącego przez pełnomocnika z uwagi na złożenie przez tego samego pełnomocnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego kilkunastu skarg kasacyjnych o bardzo zbliżonej treści, tożsamych zarzutach i argumentacji, w sprawach o bliźniaczo podobnym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się w aspektach nieznaczących. Okoliczność ta pozwalała zmniejszyć koszt pracy tego pełnomocnika uwzględniając konieczny nakład pracy dla wywiedzenia skarg kasacyjnych opartych o jednobrzmiącą argumentację w powiązaniu ze stopniem zindywidualizowania sprawy.
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak