- pomimo, że uznał, iż na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej pełnomocnictwo ogólne M.R. w formie aktu notarialnego dla W.K. (tj. pełnomocnictwo z 4 grudnia 2000 r., Rep. A nr [...], dołączone do akt sprawy przed datą wejścia w życie tej ustawy) stało się zgodnie z art. 138e § 1 i § 2 O.p. pełnomocnictwem szczególnym, to nie uznał go za wywierające skutki prawne dla skarżącej M.R. Sąd stanął na stanowisku, że pełnomocnictwo to nie może być uznane za pełnomocnictwo ogólne. W konsekwencji pozbawił znaczenia prawnego udzielonego pełnomocnictwa M.R. w formie aktu notarialnego jako pełnomocnictwa szczególnego;
- mimo, że zgodził się ze stroną przeciwną, iż omawiane pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z 4 grudnia 2000 r. nie może wywoływać skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika W.K. w prowadzonym postępowaniu o wydanie zaświadczenia o określonej treści w podatku od spadku po zmarłym S.S. na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej, to przyjął, że taki skutek procesowy (tj. ważności i skuteczności pełnomocnictwa) zachodziłby tylko wtedy, gdyby sprawa o wydanie zaświadczenia została wszczęta przed 1 stycznia 2016 r., a ponadto gdyby pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy o wydanie zaświadczenia, a to nie miało miejsca.
Organ II instancji, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
Powyższe wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tym obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na to, że nie wszystkie zarzuty zostały sformułowane w sposób pozwalający na ich merytoryczne rozpatrzenie, o czy będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.
Przechodząc do meritum, należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie w kontekście niniejszej sprawy ma to, że organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działały pod rygorem związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tego sądu z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 145/24.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponowie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23).
Przypomnieć wypada, że sąd I instancji w prawomocnym wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 145/24 stwierdził, że z uwagi na brak pełnomocnictwa po stronie W.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że nie jest on reprezentantem trzech osób wskazanych w podaniu (w tym skarżącej). Adresatem postanowienia był zatem W.K. - jako uczestnik i to on został uznany za nie mogącego pełnić obowiązków pełnomocnika osób wskazanych przez niego w podaniu. Postanowienie dotyczyło zatem w swej istocie jego praw i obowiązków, nie zaś praw i obowiązków osób, które miał reprezentować. W takiej sytuacji, to osobie występującej w roli pełnomocnika przysługiwało uprawnienie do złożenia zażalenia, celem wykazania argumentów, że jest w istocie rzeczy uprawnionym do ich reprezentowania. Przez wezwanie go do złożenia pełnomocnictwa organ nie rozpoznał jego zarzutów sposób formalny (poprzez wydanie orzeczenia w myśl art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O. p.), co doprowadziłoby do oceny sytuacji prawnej uczestnika jako pełnomocnika, rozstrzygając w sposób jednoznaczny jego pozycję procesową. WSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie rozpatrzył zażalenie wniesione przez uczestnika jako adresata postanowienia, przy czym, z uwagi na wniesienie skargi tylko przez skarżącą, zostanie to ograniczone jedynie do kwestii reprezentowania tej osoby. Organ został zobowiązany do rozważenia argumentów wskazanych przez uczestnika w zażaleniu i rozstrzygnięcia jego pozycji procesowej, to jest, czy jest on, czy też nie, pełnomocnikiem tej osoby w postępowaniu o wydanie zaświadczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo skontrolował wykonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie I SA/Rz 145/24. Organ II instancji postanowieniem z 3 września 2024 r. rozpoznał zażalenie uczestnika na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, co było konsekwencją nieuzupełnienia w terminie braku podania (dokumentu pełnomocnictwa). Sąd trafnie także stwierdził, będąc związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku tego sądu, że skoro stroną tego postępowania wpadkowego był W.K., to do niego, prawidłowo, zostało skierowane zaskarżone postanowienie.
W tym stanie rzeczy jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 1 i 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187§ 1, 123 § 1, 200 § 1 O.p., poprzez brak zrealizowania zaleceń i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 145/24.
Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut braku doręczenia skarżącej jako stronie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 3 września 2024r. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie wskazał jedynie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c) p.p.s.a. mają charakter przepisów wynikowych, które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji i które tym samym nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Brak uwzględnienia skargi, poprzez niezastosowanie 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - jak chce tego skarżący kasacyjnie, stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej. W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a. powinno towarzyszyć konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, w odniesieniu do których zarzucane i wykazane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny miałoby polegać na wadliwym przeprowadzeniu kontroli ich zastosowania lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt. Formułując zarzut braku doręczenia skarżącej postanowienia z 3 września 2024 r., skarżący kasacyjnie winien wskazać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. – czego nie uczynił. Niezależnie od powyższego raz jeszcze należy powtórzyć, że sąd I instancji, w odniesieniu do spornego zagadnienia, związany był oceną prawną zawartą w wyroku tego sądu z 25 czerwca 2024 r., w którym zostało prawomocnie przesądzone, że "postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dotyczyło w swej istocie praw i obowiązków uczestnika, nie zaś praw i obowiązków osób, które miał reprezentować". Z tego względu prawidłowo sąd I instancji w kontrolowanym obecnie wyroku stwierdził, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na to, że skarżąca nie brała udziału w tym incydentalnym postępowaniu. Stroną tego wpadkowego postępowania był W.K., co zatem idzie to do niego w prawidłowy sposób zostało skierowane zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 138e § 1 i 2 O.p oraz art. 24 ustawy zmieniającej.
Trafnie sąd I uznał, że skarżąca kasacyjnie niezasadnie powoływała się na pełnomocnictwo notarialne z 4 grudnia 2000 r., które przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz ze zgłoszeniem SD-Z2, w dniu 22 kwietnia 2010 r. Rozstrzygając spór odnośnie do charakteru wskazanego pełnomocnictwa, w szczególności, czy upoważniało ono pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej kasacyjnie w sprawie o wydanie zaświadczenia należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Na skutek zmian wprowadzono w O.p. trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f O.p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.
Natomiast pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Przepisy O.p. obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją O.p. w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania (zob. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Mając na względzie, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1 lipca 2016 r., natomiast przepisy dotyczące pełnomocnictw szczególnych obowiązują od 1 stycznia 2016 r. należy zgodzić się sądem I instancji, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą w 2000 r. nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż musiałyby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że należałoby respektować umocowanie pełnomocnika działającego w oparciu o pełnomocnictwo ogólne udzielone przed 1 lipca 2016 r., ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Przepis art. 24 ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 24/21). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo z 4 grudnia 2000 r. nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo szczególne, ponieważ nie zostało i nie mogło być, przed dniem 1 lipca 2016 r., przedłożone do akt sprawy o wydanie zaświadczenia, skoro postepowanie o wydanie zaświadczenia zostało wszczęte wnioskiem z 29 czerwca 2023 r.
Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i § 4 O.p.
Przywołany przepis reguluje zasady usuwania braków w podaniach. W sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, formułuje on obowiązek wezwania podmiotu wnoszącego podanie do usunięcia braków podania, podaje termin zawity w jakim wnoszący podanie jest obowiązany usunąć braki (7 dni), a następnie określa skutek niewypełnienia tego warunku w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia, o czym należy w wezwaniu wnoszącego podanie pouczyć. Organ podatkowy w takim przypadku, na podstawie art. 169 § 4 O.p., wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 380/18), przy czym do braków podania związanych z pełnomocnictwem, uzasadniających stosowanie regulacji art. 169 § 1 O.p., zalicza się w szczególności brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07). Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że termin określony w art. 169 § 1 O.p. w sytuacji, gdy dotyczy on osób zamieszkałych za granicą jest terminem bardzo krótkim. Podkreślić jednak należy, że jest to termin ustawowy, a wobec tego nie ma możliwości jego wydłużenia, a jedynie przywrócenia. W Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do uregulowań znajdujących się w Kodeksie postępowania cywilnego ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań w zakresie terminu do uzupełnienia pisma, w odniesieniu do osób zamieszkałych za granicą. Z regulacji art. 130 § 1¹ Kodeksu postępowania cywilnego wynika bowiem, że jeżeli pismo wniosła osoba zamieszkała lub mająca siedzibę za granicą, która nie ma w kraju przedstawiciela, przewodniczący wyznacza termin do poprawienia pisma albo uiszczenia opłaty nie krótszy niż miesiąc. Brak podobnych uregulowań w O.p. nie oznacza jednak, że okoliczność zamieszkania, czy siedziby strony za granicą nie ma jakiegokolwiek znaczenia przy uzupełnianiu braków formalnych pisma. Okoliczność ta powinna być uwzględniana przy ocenie przesłanki braku winy przy zastosowaniu innych instrumentów procesowych - wniosku o przywrócenie terminu. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżący kasacyjnie skorzystał)z tej instytucji. W ramach badania tej przesłanki organ powinien każdorazowo w takiej sytuacji rozważyć, czy wykonanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma w takim terminie było w ogóle realne (por. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1078/10)
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935).
s. M. Waksmundzka -Karasińska s. B. Woźniak s. S. Presnarowicz