Wyrok NSA z dnia 11 września 2025, sygn. III FSK 705/22

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a (zasada in dubio pro tributario), art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.");

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób przekonujący.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenie sądu w całości oraz rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej (organu) kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

Pismem z 3 września 2025 r., pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkową argumentację do zarzutów skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Jednocześnie wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylania zaskarżonego wyroku.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., co do zasady, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z regulacji tej wynika, że pierwszym warunkiem zwolnienia jest to, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a warunkiem dodatkowym jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych pod literami a, b, c.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do przepisów o transporcie kolejowym dotyczy pojęcia "infrastruktury kolejowej" (zob. np. wyroki NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; z 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1126/22; z 7 sierpnia 2025 r., III FSK 768/23). Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Załącznik ten w dwunastu pozycjach wymienia elementy infrastruktury kolejowej, w tym między innymi: tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); obrotnice i przesuwnice (2); podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp (3); obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp (4). Wszystkie wymienione w załączniku elementy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, nie ma natomiast podstaw do sięgania do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie interpretacji przesłanki zwolnienia, jaką jest "udostępnianie" infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", należy przyjąć, że chodzi o możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2020, komentarz do art. 7; a także wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; z 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1126/22). Należy przy tym dodać, że tak rozumiane "udostępnienie" infrastruktury kolejowej, musi dotyczyć przewoźników kolejowych, a więc przedsiębiorców uprawnionych do wykonywania przewozów kolejowych.

Podsumowując, zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ma miejsce, jeżeli grunty, budynki lub budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznika nr 1 do tej ustawy i jednocześnie są udostępniane uprawnionemu przewoźnikowi kolejowemu.

W tej sprawie sporne jest zarówno to, czy takie obiekty jak waga kolejowa i pomosty kolejowe mogą być zaliczone do infrastruktury kolejowej, jak i to czy owa infrastruktura kolejowa udostępniana jest uprawnionemu przewoźnikowi kolejowemu.

Odnośnie do wagi kolejowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona elementu infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. Słusznie sąd zwrócił uwagę, że "wagi kolejowe" nie zostały wymienione w żadnej z dwunastu pozycji załącznika nr 1 do u.t.k. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można ich traktować jako "podtorza", o którym mowa w pkt 3 tego załącznika. W pozycji tej ustawodawca wskazał, że podtorzem są w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że poprzez użycie zwrotu "w szczególności" katalog ten jest otwarty. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy obiekt, na którym znajdują się tory, może być kwalifikowany jako podtorze. Istotna jest w tym zakresie funkcja, którą dany obiekt pełni. Podstawową funkcją podtorza jest utrzymanie (nośność) toru kolejowego. Podstawą funkcją wagi, w tym także wagi kolejowej, jest dokonywanie pomiaru masy. Nie można więc traktować wagi kolejowej, jako podtorza w rozumieniu pkt 3 załącznika nr 1 do u.t.k.

Pewnie wątpliwości można mieć natomiast w kwestii kwalifikacji należących do Spółki "pomostów kolejowych". Wskazana przez autora skargi kasacyjnej pozycja 4 załącznika nr 1 do u.t.k. obejmuje obiekty inżynieryjne, przez które ustawodawca rozumie: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp. Organy oraz sąd pierwszej instancji zakwestionowały możliwość uznania pomostów kolejowych za "inne konstrukcje mostowe" odwołując się do treści § 48 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r., Nr 151, poz. 987), który stanowi, że do kolejowych obiektów inżynieryjnych, zwanych dalej "obiektami inżynieryjnymi", zalicza się: mosty, wiadukty, przepusty, ściany oporowe, tunele liniowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych. Wyliczenie to nie zawiera pomostów kolejowych. Oprócz faktu, że przywołane rozporządzenie nie zostało wydane na podstawie przepisów u.t.k., lecz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414, z późn. zm.), słusznie pełnomocnik Spółki zwraca uwagę, że zbiór elementów stanowiących "obiekty inżynieryjne" w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia jest węższy od wyliczenia zawartego pod pozycją 4 załącznika nr 1 do u.t.k. Nie obejmuje nie tylko "innych konstrukcji mostowych", ale także "umocnienia skarp". Zatem odwoływanie się do przepisów tego rozporządzenia, w celu wykładni pojęcia "obiekty inżynieryjne" użytego w pozycji 4 załącznika nr 1 do u.t.k., może budzić uzasadnione wątpliwości.

Wątpliwości te nie wpływają jednak na ocenę zaskarżonego wyroku. Niezależnie bowiem od możliwości zakwalifikowania "pomostów kolejowych" do infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 1 u.t.k., w tej sprawie nie wykazano spełnienia drugiej niezbędnej przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. W tym zakresie nie ma oczywiście znaczenia, że posiadana przez Spółkę bocznica kolejowa według Statutu jest bocznicą prywatną i nie posiada infrastruktury podlegającej udostępnianiu. Jak już bowiem wyżej wspomniano, o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. decyduje faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu.

W tej sprawie nie wykazano jednak, aby sporna infrastruktura była udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Na wezwanie organu z 30 sierpnia 2020 r. do złożenia wykazu wszystkich podmiotów, którym Spółka udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową, strona wyjaśniła, że zawiera umowy ze spedytorami, do których obowiązków należy organizacja przewozu towarów, w tym poszukiwanie przewoźnika, który faktycznie będzie realizował transport kolejowy na rzecz Spółki w lokalizacji S. Spółka nie prowadzi rejestru podmiotów, którym na podstawie umów ze spedytorami udostępniana jest infrastruktura kolejowa. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że w badanym roku podatkowym wspomnianą infrastrukturę udostępniano licencjonowanym przewoźnikom, co potwierdzają załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty listy przewozowe. Jednym z takich licencjonowanych przewoźników miał być w tym okresie P. S.A. (pismo z 23 września 2020 r., zał. 21 w katach administracyjnych). Słusznie jednak organy oraz sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę, że wspomniane listy przewozowe nie potwierdzają udostępniania spornych obiektów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z listów tych wynika bowiem, że miejscem ich wystawienia jest S., a nie Bocznica Kolejowa A. sp. z o. o. [...]. Nieprzekonujące są w tym zakresie twierdzenia Spółki, że ze względu na istniejący układ torów transporty kolejowe mogą dotrzeć na bocznicę Spółki jedynie przejeżdżając przez teren S. Z przekazanych przez Spółkę listów przewozowych nie wynika bowiem, aby S. był jedynie punktem pośrednim transportu, a punktem docelowym lub początkowym była Bocznica Kolejowa A. sp. z o. o. [...].

Rację ma oczywiście pełnomocnik Spółki, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p., to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższe nie zwalania jednak podatnika od aktywności w tym zakresie. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Zwłaszcza, gdy strona chce skorzystać z ulgi lub zwolnienia podatkowego, obowiązana jest do współpracy z organem podatkowym, w tym przede wszystkim do przedstawienia dowodów wskazujących na jej prawo do zastosowania preferencji podatkowej. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w tej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toczącym się postępowaniu podatkowym podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania złożonej przez Spółkę deklaracji "nadpłatowej", w której wykazane zostały przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zebrane dowody nie potwierdziły prawa Spółki do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k., a także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszystkie wymagane elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu wyroku sąd nie ma obowiązku odnoszenia się osobno do każdego twierdzenia strony postępowania. Prezentowane w sprawie stanowisko może oceniać całościowo. Sam fakt, że ocena ta nie jest przekonująca dla strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

WSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski