W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Pismem procesowym z 20 maja 2025 r. Kolegium, reprezentowane przez Wiceprezesa, udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że w pełni podziela pogląd WSA wyrażony w zaskarżonym wyroku, podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna podlegała zatem badaniu według reguły związania zarzutami i wnioskami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli naziemnych oraz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Miasta R., wchodzących w skład K.W.K. R. "R.R.", Zakładu E. oraz Zakładu I. i T., które stanowiły składniki przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę od K.W. S.A. w 2016 r. Zgłaszane przez skarżącą na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuty, a także uwagi i zastrzeżenia, koncentrują się zaś zasadniczo na kwestiach zasadności:
1) odstąpienia od przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości budowli określonych przez skarżącą w oparciu o opinię prywatną, sporządzoną na zlecenie spółki przez B., i powołania przez organ I instancji biegłego rzeczoznawcy, w celu ustalenia wymaganych wartości;
2) przyjęcia do podstawy podatkowania wartości budowli wynikających z opinii powołanego przez organ biegłego.
Jak wynika z treści skargi kasacyjnej skarżąca stoi na stanowisku, że podane przez nią wartości budowli są w pełni adekwatne do uznania ich za wartości, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., i do przyjęcia ich za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie, w badanej sprawie brak było natomiast jakichkolwiek przesłanek do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy, a sporządzone przez niego opinie są wadliwe w takim stopniu, że nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu wartości spornych budowli. Skarżąca podkreśliła także, że ani organ II instancji w swojej decyzji, ani WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnieśli się wyczerpująco do zgłaszanych przez spółkę zastrzeżeń. W sprawie doszło zatem do istotnego naruszenia przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku budowli, które nie podlegają amortyzacji, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Niezależnie od uprawnienia podatnika w tym zakresie, organ podatkowy uprawniony jest do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, i to zarówno w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak też wówczas, gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Przy czym organ powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.). Odnotować należy, że jakkolwiek w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. to podatnik podaje wartość podstawy opodatkowania, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego z dokonywania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii, jak podstawa opodatkowania. Jest to uzasadnione zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną przepisem art. 122 o.p. z jej rozwinięciem w art. 187 o.p. (zob. P. Borszowski [w:] S. Bogucki, K. Stelmaszczyk‑Borszowska, K. Winiarski, P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025, art. 4 – i powołane tam orzeczenia). Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy zatem wyprowadzić wniosek, że: 1) podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania; 2) zadeklarowana przez podatnika wartość budowli
podlega każdorazowo weryfikacji przez organ podatkowy; 3) powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości tak wskazanej wartości rodzi po jego stronie obowiązek skorzystania z pomocy biegłego (w art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że: "Jeżeli podatnik (...) podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...)."). Zauważenia przy tym wymaga, że sięgając po pomoc rzeczoznawcy majątkowego, organ z pewnością nie czyni tego pochopnie, gdyż powołanie biegłego wiąże się z ryzykiem poniesienia kosztów. W przypadku bowiem, gdy wartość ustalona przez biegłego nie będzie wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego poniesie organ (stosownie do art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l.).
W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana ani "wartość rynkowa", ani "wartość rynkowa budowli". Z uwagi na fakt, że ustalenia wartości rynkowej wszystkich nieruchomości, bez względu na ich przeznaczenie czy położenie, dokonuje się w oparciu o przepisy art. 149 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (obecnie: t.j. Dz.U.2024.1145 ze zm., dalej: "u.g.n."), zasadne jest posiłkowanie się tam przyjętymi pojęciami. I tak, stosownie do art. 150 ust. 2 u.g.n., wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Jak zaś wynika z art. 151 ust. 1 u.g.n., wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.
Wartość nieruchomości można jednak określać także dla nieruchomości, które nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego (nie ustalono ich ceny) ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie. W takich przypadkach, zgodnie
z art. 150 ust. 3 u.g.n., określa się wartość odtworzeniową nieruchomości, która to, w myśl art. 151 ust. 2 u.g.n., jest równa kosztom odtworzenia nieruchomości, z uwzględnieniem stopnia zużycia.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21, w którym stwierdzono, że wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika bowiem z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Stąd też, jakkolwiek art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to – mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami – zasadne jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także określenie wartości odtworzeniowej.
Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że w stosunku do budowli w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i że zasadne było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który to w sporządzonych operatach dokonał wyceny odpowiednio: wartości odtworzeniowej budowli zlokalizowanych pod ziemią (metodą odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze) oraz wartości rynkowej budowli położonych na powierzchni ziemi (stosując podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników – technikę szczegółową).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niesporne w sprawie jest, iż zadeklarowane przez spółkę wartości budowli stanowiły przeniesienie danych wynikających z przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej autorstwa B., oraz że organ I instancji powziął istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości określonej w tej opinii wartości budowli. Z akt sprawy – wbrew przekonaniu skarżącej – jasno też wynika, że wątpliwości te były w pełni uzasadnione. W opinii tej bowiem nie tylko, znaleziono pewne nieścisłości dotyczące m.in. długości budowli, powierzchni czy objętości, ale przede wszystkim stwierdzono, że opinia ta nie zawiera obliczeń, na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych (np. obudów górniczych). Spółka zaś nie przedłożyła kart wyrobiskowych, które są wymienione w opinii
jako dokumentacja do wyceny, a dodatkowo w opinii tej brak jest informacji,
jaka długość obudów została uwzględniona w wycenie. Wskazania wymaga, że zakwestionowane opracowanie zawiera tylko informacje, iż do wyceny budowli z grupy rodzajowej 2 zlokalizowanych pod ziemią zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia/zastąpienia, technikę wskaźnikową. Ponadto w opinii autor podał, że ze względu na specyfikę górniczych środków trwałych i brak uregulowań w zakresie ich wyceny wykorzystane zostały zapisy Tymczasowych Not - Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych, Standard III.2. "Koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie jako podstawa wyceny". Wartość przedmiotu wyceny została określona w oparciu o stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego (nie mającego zastosowania do górniczych środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią). Szacując koszt zastąpienia wykonania wyrobiska górniczego, wykorzystano dane pozyskane z górniczych przedsiębiorstw wykonawstwa inwestycyjnego. Koszt wydrążenia (z montażem obudowy środkami do drążenia i odstawy urobku poza przodek) jednego metra bieżącego nowego wyrobiska górniczego kamiennego określony został na podstawie podpisanych kontraktów na drążenie. W wycenie uwzględniono również koszty materiałowe obudowy z opinką. Wartość godziwą budowli oszacowano z zastrzeżeniem, że wyrobiska górnicze mimo przynależności do grupy 2 KŚT nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r.
Zgodzić się w tej sytuacji należy, że nieprzedłożenie kart wyrobiskowych należało
uznać za brak danych, które stanowiły podstawę sporządzenia opinii przez B., oraz że brak ten wyłączał po stronie organu I instancji możliwość dokonania obliczeń dokonanych przez B., co też dawało asumpt do zakwestionowania wartości wskazanych przez spółkę. Tym samym w badanej sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ I instancji zasadnie zatem dokonał ustalenia wartości budowli w oparciu o opinie – powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgra inż. K.S. – z 11 października 2021 r. oraz z 5 lipca 2022 r., następnie zaktualizowanych opinią z 9 maja 2023 r. Wskazane opinie zostały zaś szczegółowo uzasadnione, następnie zaakceptowane przez organy podatkowe i Sąd I instancji, który w pisemnych motywach wyroku w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych kwestii. Nie ma więc potrzeby, by zawarte w uzasadnieniu argumenty powielać.
Jedynie – z uwagi na stawiany w skardze kasacyjnej zarzut co do nieustosunkowania się do zgłaszanych przez spółkę wątpliwości w stosunku do opinii rzeczoznawcy majątkowego – dostrzec należy, że w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Na stronie 15 wskazanego pisma zostało zobrazowane na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja, aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony. W ocenie WSA, zasadnie uznano, że tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie. Co istotne, zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 r. do wyceny wyrobisk K.W. S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J.S.W. S.A., K.H.W. oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów.
Wymaga podkreślenia, że operat szacunkowy jest podstawowym i obligatoryjnym dowodem, a przy tym ma cechy opinii biegłego, zgodnie bowiem z art. 156 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy sporządza opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Ustawodawca w art. 150 ust. 4 u.g.n. postanowił, że określenia, między innymi, wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V tej ustawy, w których to przepisach określił wymagania, jakie muszą spełnić osoby ubiegające się o nadanie uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, tryb nadawania tych uprawnień, a także zasady ponoszenia odpowiedzialności zawodowej przez rzeczoznawców majątkowych.
Dowód z operatu szacunkowego z jednej strony podlega ocenie organu administracji publicznej, tak jak każda inna opinia biegłego, z drugiej zaś – merytorycznie wiąże organ w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. Jeżeli w ocenie organu operat został sporządzony zgodnie z przepisami określonymi
w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz.U.2021.555; rozporządzenie obowiązujące do dnia 8 września 2023 r.), to organ nie ma podstaw do dokonania ustaleń odmiennych, niż wynikające z tego dowodu. Organ rozpoznający sprawę może jedynie ocenić, czy treść operatu jest logiczna i kompletna, a także czy sporządzona wycena została należycie uzasadniona. Ma zatem obowiązek dokonania oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny. Natomiast organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., I OSK 611/13). Operat ma przedstawiać przebieg postępowania, w wyniku którego dokonuje się określenie wartości nieruchomości, zawierać informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienie toku obliczeń oraz wyniku końcowego (§ 55 rozporządzenia). Operat musi także zawierać elementy formalne określone w § 56 i 57 rozporządzenia. Przy analizie operatu, należy mieć na względzie, że rodzaj rynku,
jego obszar i okres badania określa rzeczoznawca, uwzględniając w szczególności przedmiot, zakres, cel i sposób wyceny, dostępność danych oraz podobieństwo rynków (§ 26 ust. 3 rozporządzenia). Rzeczoznawca korzysta we wskazanym zakresie ze swobody, jakkolwiek wybrana próba musi odpowiadać prawu i być relatywna.
W przedmiotowej sprawie, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, opinię powołanego przez organ I instancji rzeczoznawcy majątkowego należy uznać za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, które umożliwiają przyjęcie jej za
podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania. Jest ona bowiem spójna, szczegółowa, a także w logiczny i skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że sporządzone przez biegłego
operaty są wiarygodnymi dokumentami spełniającym ustawowe wymagania. Natomiast
takiego waloru odmówiły operatowi przedłożonemu przez spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy operat szacunkowy jest rzeczowy, logiczny i spójny, a poczynione wyliczenia poprawne, zarówno organ administracji, jak i sąd nie są uprawnione do jego podważenia
z uwagi na brak stosownej w tym zakresie wiedzy specjalistycznej (por. wyrok NSA
z 12 marca 2020 r., I OSK 305/20). W zakresie wiedzy specjalnej rzeczoznawcy majątkowego pozostaje zdefiniowanie rynku nieruchomości, określenie jego obszaru, a także dobór nieruchomości podobnych do porównań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego okoliczności do zakwestionowania operatów nie zaszły. Wobec tego zakres oceny tych operatów
nie może przybierać oceny merytorycznej, albowiem to biegły posiada wiadomości specjalne i po to w toku prowadzonego postępowania administracyjnego organy sięgają po tego rodzaju dowody. Nie jest także – jak tego chce skarżąca – rolą organów podatkowych czy WSA badanie operatów sporządzonych przez danego rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby zupełnie innych postępowań podatkowych oraz zestawianie (porównywanie) ich z operatami występującymi w badanej sprawie. Wskazywana przez spółkę okoliczność, że (...) "biegły K.S. w opiniach sporządzonych na potrzeby postępowań w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w różnych gminach stosuje różne metody ustalania stopnia zużycia technicznego" sama w sobie nie podważa prawidłowości opinii wykonanych na potrzeby niniejszego postępowania.
Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać, ujęte w pkt 1 lit. c) i d) oraz
w pkt 2 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, zarzuty koncentrujące się na odstąpieniu od przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli – wartości wskazywanych przez spółkę, wdrożeniu procedury z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i ustaleniu wartości budowli w oparciu o opinie powołanego biegłego.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. (pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej). Przyjąć bowiem należy, że stan faktyczny został zarówno ustalony, jak i rozpatrzony przez organy podatkowe w sposób pełny, a w dalszej kolejności – oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, co też znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zostały więc naruszone wskazane przepisy o.p., prawidłowe było również zaaprobowanie ustaleń poczynionych przez biegłego, które nie zostały dokonane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ramach którego skarżąca podnosi
brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Wbrew stanowisku spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. (a w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), umożliwiając przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Godzi się przy tym zauważyć, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., I OSK 1355/23, że "(...) orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Mając powyższe na uwadze, wobec niestwierdzenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
/-/ S. Presnarowicz /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska