Wyrok NSA z dnia 09 kwietnia 2026, sygn. III FSK 717/25

Zdaniem spółki wyrażonym na s. 4 skargi kasacyjnej biegły M.N. w "Ekspertyzie technicznej dotyczącej charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie cementowni C. [...] SA zlokalizowanej w C. przy ulicy F. [...]" prawidłowo ustalił podstawowe cechy konstrukcyjne obiektów nią objętych. Spółka akceptuje ustalenia biegłego, że silosy cementu i tunele pod tymi silosami posiadają fundamenty i dachy oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także są trwale związane z gruntem. Również drugi z biegłych sformułował podobną konkluzję. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zgadzają się, że sporne silosy spełniają także przesłanki, jakie powinny spełniać budynki (s. 21 zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną autora skargi kasacyjnej, że dopuszczenie dowodu z tych opinii biegłych naruszało wskazane w zarzucie pierwszym przepisy procesowe.

W skardze kasacyjnej zawarto krytyczną ocenę części wywodów zawartych w opinii M.N. (s. 4 s.k.), wskazując w konkluzji, że "rozważania Biegłego I o kwalifikacji podatkowej spornych obiektów można potraktować jedynie jako ciekawostkę, punkt widzenia specjalisty z zakresu budownictwa na temat jego rozumienia przepisów prawa podatkowego w zakresie, którego nie posiada wiadomości specjalnych, a nie wiążące stanowisko dla Sądu czy organów podatkowych." Z podobnych powodów krytycznie oceniono również opinię K.F. (s. 4 s.k.), jako zawierającą "elementy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów będących jej przedmiotem i należących do Spółki jako obiektów podlegających na gruncie przepisów u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Kwestionowane jest też to, że biegły przedstawia swoje poglądy na temat przepisów prawa i kwalifikuje obiekty budowlane do kategorii m.in. "budowli" lub "urządzeń budowlanych", przez co jego opinia stanowi opinię co do prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że stanowisko biegłych w zakresie prawnej kwalifikacji obiektów nie było wiążące dla organów podatkowych. Należy też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby sporządzić opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że biegłym nie zlecono przesądzenia tego, czy sporne obiekty należy zakwalifikować do kategorii budynków czy budowli. Zlecono wszechstronną ocenę spornych obiektów. Przykładowo, we wstępnej części opinii biegłego K.F. z 14 lipca 2023 r. wskazano jej zakres wynikający z umowy. Fakt, że biegły miał wypowiedzieć się co do tego, czy sporne obiekty są w ogóle obiektami budowlanymi "w rozumieniu ustawy Prawo budowlane" zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi w sprzeczności z tym, że biegły ma służyć organowi wiadomościami specjalnymi. Organ sprecyzował swoje oczekiwania wskazując, że biegły "odniesie się do elementów konstrukcyjnych ww. obiektów, w szczególności wskaże, czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Dalej, wskazano, że biegły "wskaże, jaki parametr jest dominujący w ich przypadku: czy jest to powierzchnia użytkowa, pojemność czy inny charakterystyczny parametr techniczny, - jeśli będzie możliwe ustalenie powierzchni użytkowej, to wskaże czy jest ona znikoma w porównaniu do innych parametrów technicznych (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel wzniesienia danego obiektu, tzn. zdarzeń gospodarczych, które dany obiekt ma i może spełniać, - czy cechy techniczne i funkcjonalne danego obiektu istniejące od momentu jego wytworzenia wyznacza dominujący parametr techniczny, tj. powierzchnia użytkowa, pojemność czy inny charakterystyczny parametr techniczny, - jakie okoliczności potwierdzają wyróżniającą cechę techniczną danego obiektu (np. relacje średnicy do wysokości, brak kondygnacji itp.), - czy zasadniczy parametr konstrukcyjny przekłada się na możliwości określonego wykorzystania danego obiektu, - w odniesieniu do silosów czy dany obiekt budowlany został na etapie projektowania uznany za budynek magazynowy (magazyn) czy za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu czyli obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji, projektowany z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego (w tym analiza dokumentacji architektoniczno-budowlanej, jak również dokonanie obliczeń statyczno- wytrzymałościowych)". Dalej, jak wskazano na s. 2-4 powoływanej opinii K. F., biegły miał wskazać: parametry techniczne przesądzające o charakterze danego obiektu; w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane; "czy jest obiektem małej architektury bądź budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane albo żadnym z nich - jakie cechy, właściwości, okoliczności, o tym świadczą". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sprecyzowany zakres oczekiwań stawiany biegłemu mieści się w ustawowych granicach. To, że biegły miał wypowiedzieć się m.in. co do kwalifikacji obiektów w rozumieniu ustawy Prawo budowlane należy odczytywać w kontekście zacytowanego oczekiwania, że biegły ma wskazać "jakie cechy, właściwości, okoliczności, o tym świadczą". SKO miało podstawy by stwierdzić, "że materii budowlanej nie da się wyłożyć bez sięgania do norm prawa budowlanego, bowiem tylko w granicach przez nie wyznaczonych możliwe jest opiniowanie w przedmiocie cech budowli. Kryteria przyjęte w opinii biegłego zawsze będą miały ze swej natury umocowanie w przepisach prawa budowlanego. Jest to immanentna cecha budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, że jej fizyczne cechy regulowane są przepisami prawa, a także, co ma niebagatelne znaczenie w sprawach podatkowych, z zasadami wiedzy technicznej, które pozostają całkowicie poza systemem norm prawa stanowionego".

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że opinia biegłego jest potrzebna wówczas, gdy do sformułowania konkluzji o spełnianiu bądź niespełnieniu przez dany obiekt i jego wyposażenie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania niezbędne są wiadomości specjalne dotyczące budowy i funkcjonowania tego obiektu. W takiej sytuacji elementy techniczne muszą łączyć się z nomenklaturą prawną, którą posługuje się prawodawca. Dlatego też zlecając opinię organ powinien sformułować szczegółowe pytania - tak, aby odpowiedź pozwoliła uchwycić te cechy danego obiektu, które są istotne z punktu widzenia siatki terminologicznej u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami szczególnymi. Tak też postąpił organ w rozpoznawanej sprawie.

Słusznie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień w stanowisku SKO co do wykorzystania w rozpoznawanej sprawie opinii biegłych, stwierdzając, że należy mieć na względzie złożoność sytuacji związanych z prawidłową klasyfikacją obiektów budowlanych do celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. WSA prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy zwrócił się do biegłego przedstawiając kwestie do rozstrzygnięcia dotyczące budownictwa, które siłą rzeczy musiały odnosić się do regulacji zawartej w u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obaj biegli dokonali charakterystyki spornych obiektów, co pozwoliło organom podatkowym na ich prawną kwalifikację. Sąd pierwszej słusznie wskazał, że biegły ma obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie, a dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tym kontekście sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że biegli nie zastąpili organów podatkowych w wyrażeniu oceny prawnej. Wskazali fakty (cechy obiektów) decydujące o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli, czy budynku.

To, że opinie biegłych zawierają elementy oceny prawnej, nie ulega wątpliwości, to ich jednak nie dyskwalifikuje jako dowodów, albowiem sedno tkwi w tym, w jaki sposób organ te opinie wykorzystał. Nawet skarżąca spółka nie twierdzi, że opinie pozbawione są użytecznych elementów, co więcej, spółka zgadza się z biegłymi w zakresie, w jakim przedstawili oni charakterystykę spornych obiektów. Całkowite dezawuowanie opinii byłoby zatem zbyt daleko idące. Rzecz w tym, jak organy podatkowe je wykorzystały.

Uważna lektura zaskarżonej decyzji SKO, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do takiego samego wniosku, jaki przedstawił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że organ podatkowy samodzielnie rozstrzygnął sprawę, posiłkując się jedynie opiniami biegłych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że organ podatkowy nie zamanifestował w decyzji swego związania konkluzjami prawnymi sformułowanymi przez biegłych, lecz przedstawił własną ocenę prawną. Świadczy o tym w szczególności następujący fragment decyzji SKO (s. 8): "Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego, organ podatkowy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, w związku z tym organ podatkowy powołał dwóch biegłych, którzy sporządzili ekspertyzy techniczne w zakresie m.in. silosów na cement, tuneli pod tymi silosami i obudowy górnej silosów. Opinie biegłych - ekspertyzy techniczna są jednym z dowodów w sprawie i w świetle ogólnych reguł dowodowych, podlegała ocenie organu podatkowego. Organ nie był związany jej treścią i została ona poddana ocenie jak każdy inny dowód. Na podstawie art. 191 O.p. organ ocenił również pozostałe istotne dowody tj. protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów oraz informacje uzyskane od przedstawicieli Spółki dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektu, problemów związanych z eksploatacją, zakresu prac remontowych i modernizacyjnych oraz pisemnych wyjaśnień Spółki." Należy zaakcentować, że organ wskazuje w decyzji na szereg źródeł dowodowych, co oznacza, że nie poprzestał na opiniach biegłych.

Dalej SKO stwierdziło, że: "W odniesieniu do przedmiotu opinii biegłego należy mieć na uwadze fakt, że materii budowlanej nie da się wyłożyć bez sięgania do norm prawa budowlanego, bowiem tylko w granicach przez nie wyznaczonych możliwe jest opiniowanie w przedmiocie cech budowli. Kryteria przyjęte w opinii biegłego zawsze będą miały ze swej natury umocowanie w przepisach prawa budowlanego. Jest to immanentna cecha budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, że jej fizyczne cechy regulowane są przepisami prawa, a także, co ma niebagatelne znaczenie w sprawach podatkowych, z zasadami wiedzy technicznej, które pozostają całkowicie poza systemem norm prawa stanowionego."

Na s. 14 i 15 zaskarżonej decyzji SKO zrelacjonowało treść opinii biegłego M. N., na podstawie której poczyniono istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. Treść opinii wskazuje na to, że biegły skupił się na faktach, specyfice budowlanej spornych obiektów (silosów, znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach), ich charakterystyce technicznej, funkcjonalności itd.

W zaskarżonej decyzji SKO powołało się na treść opinii uzupełniającej, z której wynika, że w odniesieniu do silosów zasadniczym parametrem konstrukcyjnym jest pojemność, a w odniesieniu do nich nie występuje taki parametr techniczny, jak powierzchnia użytkowa. Powołując się na ekspertyzę sporządzoną przez Katedrę Konstrukcji Budowlanej Wydziału Budownictwa i Architektury Politechniki L. organ wskazał, że skoro kąt nachylenia podstawy (podłogi) silosu względem poziomu jest większy niż 8 stopni, to dla takiego obiektu należy przyjąć, że nie można wyliczyć powierzchni użytkowej.

Sposób wykorzystania opinii biegłych przez organy podatkowe ani też sam fakt ich dopuszczenia jako dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uznania za zasadny podniesionego w tym kontekście pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Śledząc tok rozumowania organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, aby biegli swoim swoimi ocenami w sposób wadliwy zdeterminowali stanowisko organu. SKO uzasadniając swoje stanowisko odwołało się do cech obiektów i poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do tego, jaką ich kwalifikację prawną zaproponowali biegli. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień, akceptując stanowisko SKO takie, jak wynika z zaskarżonych decyzji. Toteż pierwszy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że sporne obiekty budowlane nie są budynkami, a tym samym poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut ten należy rozpatrywać łącznie z podniesionymi w pkt II zarzutami naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane, w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową". Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji słusznie przypomniał, że w zakresie opodatkowania silosów, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uchwała ta ma kluczowe znaczenie. Zdaniem NSA zaprezentowanym w tej uchwale, kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. W tezie uchwały mowa jest o pojemności jako cesze wyróżniającej, natomiast z uzasadnienia uchwały wynika, że sąd miał przez to na myśli "zasadniczy parametr" i sprecyzował, że chodzi o to, czy zbiornik został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Twierdzenie o nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji uchwały NSA, sygn. akt III FPS 1/21, zdaniem sądu kasacyjnego jest bezpodstawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne poczynione w sprawie doprowadziły do prawidłowej konkluzji, że sporne silosy są budowlami, albowiem ich podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność, objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. Skoro zbiorniki służą do gromadzenia pewnej substancji (sypkiej, występującej w kawałkach, płynnej, gazowej), to parametr pojemności ma charakter zasadniczy, kluczowy, jest ich cechą wyróżniającą. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że na s. 17 decyzji SKO znalazło się stwierdzenie, że "w przypadku tych obiektów pojemność oraz kubatura jest wielokrotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy". Zdaniem organu jest to argument wspierający tezę o tym, że pojemność jest cechą wiodącą danego obiektu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak poczynione przez organ dywagacje na temat tego, jaki jest stosunek powierzchni do objętości danego zbiornika, są pozbawione sensu, bowiem nie można porównywać parametrów nieporównywalnych, bo odnoszących się do innych cech i wyrażonych w różnych jednostkach miary (metry kwadratowe, metry sześcienne). Twierdzenie że "pojemność jest większa niż powierzchnia" niczego zatem do sprawy nie wnosi. Zbiornik usytuowany w pozycji poziomej a nie pionowej pozostaje zbiornikiem. Ta usterka argumentacyjna nie przekreśla jednak tego, że w pozostałym zakresie argumentacja organu i sądu pierwszej instancji jest prawidłowa. To kwestia charakterystyki technicznej, przeznaczenia i funkcjonalności mają decydujące znaczenie dla oceny, czy zasadniczym parametrem danego obiektu jest powierzchnia, czy objętość. W przypadku silosów należy uznać, że ich powierzchnia jest nieistotna z punktu widzenia celów, dla jakich je wzniesiono oraz zadań gospodarczych, jakie mają i mogą spełniać. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21 i sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni je podziela.

Prawidłowe zarówno pod względem proceduralnym, jak i materialnoprawnym jest stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim zaakceptował stanowisko organu, że silosy na cement stanowią budowle. Tunele oraz górna obudową silosów stanowią zaś urządzenia budowlane.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, oraz mając na względzie wcześniejszą ocenę zarzutu dotyczącego opinii biegłych za niezasadną, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane (zarzuty I.b, II.a, c).

W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. wskazując na sprzeczność kwalifikacji spornych obiektów budowlanych z treścią dokumentu urzędowego w postaci wypisu z EGiB. Spółka wskazuje, że w ewidencji tej sporne obiekty zostały określone jako budynki. W tym samym kontekście zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji spornych w sprawie obiektów.

Zarzuty te nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że o kwalifikacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych jako budynków nie może decydować treść ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, jednakże zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a nie obiektów budowlanych. Jak zaś o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w rozumieniu tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie odmawiały silosom cech, jakie powinny spełniać budynki, jednakże prawnopodatkowa ich kwalifikacja oparta jest na argumentacji, o której była wyżej mowa.

Reasumując, wobec niezasadności wszystkich zrzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska