Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.
Zarządzeniem z 26 czerwca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Istotną okolicznością jest to, że sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem kontroli sądowej i w jej ramach dwukrotnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 809/17 oraz z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 745/18. Skarga kasacyjna od drugiego z przywołanych orzeczeń została oddalona wyrokiem NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 875/21. Jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 745/18 formułując zalecenia dla organu wskazał wprost, że "w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować.".
Zatem z wytycznych zawartych w tym wyroku wynikało, że Sąd we wspomnianym wyroku zobowiązał organ do: zastosowania nowych przepisów (jeżeli w dniu ponownego rozstrzygnięcia sprawy będą już obowiązywać) albo oszacowania wysokości kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem nakładu pracy, stopnia skomplikowania czynności oraz skuteczności działań (jeżeli w dniu orzekania nowe przepisy nie będą jeszcze obowiązywać).
Tym samym Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi m.in. w ww. orzeczeniu. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13).
Natomiast stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 351/20). Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w dniu 20 lutego 2021 r. na mocy art. 1 ustawy zmieniającej z 4 lipca 2019 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych. W ustawie tej zostały również zawarte regulacje przejściowe, a mianowicie, z art. 6 ust. 1 wynika, że do postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. W art. 7 ust. 1 wskazano, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Natomiast w art. 8 ust. 1 przewidziano, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5,7 i 11 oraz la i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się wysokości 40 000 zł. W ust. 2 wskazano, że jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40 000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40 000 zł, a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł (ust.3).
W motywach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, wskazano, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Ich wysokość może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, co jednak zdaniem Trybunału jest konstytucyjnie dopuszczalne. W ocenie Trybunału ochroną przed nadmiernym fiskalizmem państwa jest mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.
Z powyższego wynika, że aktualne brzmienie art. 64 § 4 u.p.e.a. realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, tj. wysokość opłaty egzekucyjnej została w nim ustalona w sposób mieszany według stawki procentowej oraz kwotowej jako 10%, nie więcej niż 40 000 zł co zapewnia ochronę przed nadmiernym obciążeniem dłużników kosztami egzekucji i oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych w oparciu o bliżej nieokreślone kryteria. Miarkowanie takie nie ma uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym od 20 lutego 2021 r.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do wytycznych wskazanych w wyroku TK, wielokrotnie podnoszono, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2023 r. III FSK 1185/22, z 13 kwietnia 2023 r. III FSK 1872/21, z 17 stycznia 2023 r., III FSK 324/21, z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21).
Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza, że w drodze ustawy zmieniającej ustawodawcy udało się wykonać wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym wprowadzenie wskazanego limitu usunęło potrzebę weryfikowania wysokości opłat egzekucyjnych pod względem ich celowości czy nakładu pracy organu egzekucyjnego. Stosowanie tych, akcentowanych przez Trybunał Konstytucyjny, kryteriów było niezbędne do wyznaczenia maksimum opłaty, która w świetle dotychczasowych przepisów stanowić mogła wartość nadmierną, świadczącą o zerwaniu "racjonalnej zależności" z czynnościami organów (tak m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2022 r., I GSK 99/22).
W realiach niniejszej sprawy kwestia kosztów egzekucyjnych była ponownie rozstrzygana w 2023 roku. Uwzględniając fakt, że w dniu orzekania obowiązywały już nowe przepisy oraz wytyczne Sądu, według których należało miarkować koszty, bądź zastosować nowe przepisy, jeżeli w dniu ponownego rozstrzygnięcia sprawy będą już obowiązywać), nie było wątpliwości, że organ powinien zastosować przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym zmienioną ustawą w tym przepisy przejściowe (które w sposób precyzyjny regulują kwestie naliczenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed zmianą przepisów). Fakt wejścia w życie znowelizowanych przepisów u.p.e.a. wykluczył bowiem możliwość miarkowania.
Ze znowelizowanych przepisów u.p.e.a. (do zastosowania których Sąd zobowiązał organ) wynika, że do postępowań wszczętych i niezakończonych należy stosować przepisy dotychczasowe z uwzględnieniem wprost wskazanych wyjątków (np.: ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zostały naliczone, ale nie były wyegzekwowane). Z nowych przepisów nie wynika, aby organ przy naliczaniu kosztów egzekucyjnych był uprawniony do miarkowania.
Rację ma zatem Dyrektor wskazując, że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie mógł ocenić, czy wysokość kosztów jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. Nie mógł również ocenić, czy wysokość i zasady pobierania kosztów są ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego i jednocześnie zachować racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których koszty te zostały naliczone. Obecnie obowiązujące przepisy nie dopuszczają bowiem takiej możliwości.
Ponownie rozpoznając sprawę organ był związany wytycznymi zawartymi w prawomocnych orzeczeniach, w tym wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 745/18. W uzasadnieniu tego wyroku były zawarte konkretne wskazania co do dalszego postępowania i organ miał obowiązek je wykonać, co też uczynił. Sąd wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ - bez względu na fakt wejścia w życie przepisów zmieniających u.p.e.a. - miał obowiązek dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych, zakwestionował własne stanowisko zaprezentowane we wcześniej zapadłym wyroku.
Ze względu na powyższe, zarzuty przedstawione w punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej okazały się zasadne, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenia skargi. W uchylonym postanowieniu organ odwoławczy właściwie zastosował przepis art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.
Uznając za trafne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
s. Wojciech Stachurski s. Jacek Pruszyński s. Krzysztof Przasnyski (spr.)