z art. 118 § 1 O.p.);
11) naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.145 § 1 pkt 1 a, art. 141 § 4
i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji wobec braku uzasadnienia wyroku uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu co do podnoszonych
w treści skargi zarzutów w tym art. 233 § 1 pkt 1 lit. a, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 116 O.p.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki E. jest bezskuteczna, co
w realiach przedmiotowej sprawy polegało na wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec E. sp. z o.o., podczas gdy przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia Spółki i możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki E. ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) lub w przypadku organy odwoławczego powierzchnię 346 m2 albo 623 m2, podczas gdy z rzeczywistości powierzchnia z aktu notarialnego to 897,2 m2 a rzeczywista po dobudowie kondygnacji około 1.200 m2;
2) art. 116 § 1 O.p., mimo, że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...];
3) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie posiadała majątku, podczas gdy w rzeczywistości organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do nieruchomości, jako jedynego składnika majątku Spółki o rzeczywistej wartości, umorzył postępowanie egzekucyjne oraz błędnie założył, że Spółka nie posiada majątku;
4) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, pomimo że w rzeczywistości egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, nie objęła jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli to jest nieruchomości i została umorzona bezpodstawnie i przedwcześnie;
5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy obu instancji, że możliwe było zgłoszenie przez Skarżącą wniosku
o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosku o wszczęcie powstępowania naprawczego;
6) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki
w znacznej części;
7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że możliwe było zgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy jako Prezes Zarządu z uwagi na posiadanie przez Spółkę nieruchomości, jako składnika mienia o dużej wartości, nie miała możliwości uznania i istnienia przesłanek pozwalających na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a).
Podnosząc szereg zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Skarżąca koncentruje się głównie na tym, że w jej ocenie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki, a tym samym nie wykazały, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.
Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem i nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Sporne pozostaje rozumienie przesłanki "bezskuteczności egzekucji", a także przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została w sposób wystarczający wykazana przez organ. Strona nie wskazała natomiast mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi w dacie wydawania rozstrzygnięcia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Należy podkreślić, że "bezskuteczność egzekucji" jest przesłanką pozytywną, której wystąpienie warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na organie podatkowym. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (punkt 1 sentencji uchwały), przy czym "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Taki pogląd ugruntowany jest już w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17;
z 10 września 2024 r., sygn. akt III FSK 95/24, z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 65/23). Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 O.p., badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną odrębnymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09; z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 350/24).
Natomiast "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", jest przesłanką negatywną. Wystąpienie tej przesłanki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wykazanie istnienia tej przesłanki ciąży jednak na stronie postępowania. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz – komentarz do art. 116 O.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 104/23; z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24).
Przywołane poglądy Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i stwierdza, że w zgodzie z tymi poglądami pozostaje również zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy udowodniły "bezskuteczność egzekucji" z majątku Spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżąca nie była w stanie obalić, w szczególności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 18 sierpnia 2022 r.
o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 2 u.p.e.a. WSA zwrócił przy tym uwagę, że z niekwestionowanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia, podjął czynności, mające na celu wykazanie majątku Spółki. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunkach bankowych nie było środków na realizację zajęcia. Należący do Spółki pojazd nie ma ważnego badania technicznego. Organ pierwszej instancji ocenił, że z uwagi na wysokość obciążających nieruchomość Spółki hipotek skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności organu podatkowego. Wskazał również, że Spółka posiada inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.
Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawione zostały przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych,
z których wynikała bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Żadne
z tych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zostało podważone. W tych okolicznościach faktycznych bez wątpienia spełniona została przesłanka "bezskuteczności egzekucji",
o której mowa w art. 116 § 1 O.p.
Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegającego na tym, iż w ocenie Skarżącej nie można przypisać jej winy
w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem Spółka posiadała nieruchomość
o znacznej wartości.
W tej kwestii trafnie wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że Skarżąca podjęła próbę wskazania mienia Spółki. Sąd pierwszej instancji przeanalizował podjęte w tym zakresie czynności dowodowe i słusznie ocenił, że nie wykazały one istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Opierając się na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego WSA stwierdził, że wartość mienia Spółki, przyjęta na korzyść Skarżącej
w zakresie wielkości powierzchni nieruchomości, wynosiłaby 935.767 zł. Z kolei wysokość należności objętych zabezpieczeniem hipotecznym korzystających
z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi, według stanu aktualnego przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, wynosiła łącznie 986.535,72 zł. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych, na dzień 5 września 2024 r. wynosiły 548.033,95 zł. Już tylko proste zestawienie podanych wartości w sposób oczywisty przeczy stanowisku Skarżącej o jakiejkolwiek możliwości zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazana przez Skarżącą nieruchomość przedstawia niższą wartość od ciążących na niej hipotekach.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że tak jak na wcześniejszym etapie postępowania, także w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazuje chociażby uprawdopodobnionej kwoty wartości nieruchomości, która przy wielkości ujawnionych obciążeń hipotecznych i wartości dochodzonej zaległości podatkowej pozwalałaby uznać, że z nieruchomości tej będzie jednak możliwe zaspokojenie zaległości podatkowej.
Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Skarżącej, dotycząca rzeczywistej powierzchni znajdującego się na nieruchomości budynku socjalno- administracyjnego i jego stanu technicznego powyższej oceny nie podważa. Nawet jeśli przyjąć powierzchnię budynku biurowego wskazaną przez Skarżącą w przedłożonym akcie notarialnym, to wartość nieruchomości nie zaspokoi zaległości Spółki
w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zważywszy na wysokość zabezpieczeń wierzycieli korzystających z wcześniejszej kolejności zaspokojenia
i znacznej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, a także wobec braku jakiegokolwiek prawdopodobieństwa uzyskania w wyniku licytacji
w postępowaniu egzekucyjnym ceny zbliżonej do wartości rynkowej nieruchomości. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do argumentacji przedstawionej w powyższym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.
Należy podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie, że organ nie zlekceważył treści przedstawionego w postępowaniu odwoławczym aktu notarialnego
z 26 września 2016 r. i wskazanej w nim powierzchni nieruchomości i budynku, ani też nie zignorował dołączonego przez Stronę wydruku fotografii budynku. Organ zwrócił uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza jednoznacznie, że omawiany budynek Spółki w znacznej części stanowi pustostan,
a jego aktualny stan techniczny nie umożliwia wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do różnych wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości Spółki, wynikających
z kartoteki budynku, przedłożonych aktów notarialnych oraz deklaracji w podatku od nieruchomości. Wskazał również, że z aktu notarialnego z 26 września 2016 r. wynika cena nabycia nieruchomości w wysokości 170.000 zł. Wartość środków trwałych
w budowie w ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2017 r. wynosiła 377.326,11 zł, zaś w akcie notarialnym z 19 sierpnia 2020 r. Spółka podała wartość nieruchomości w kwocie 30.000 zł.
Powyższe rozważania, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie mają jednak większego znaczenia z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazana przez Skarżącą nieruchomość nie spełnia bowiem warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który dawałby możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. Należy przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna biegłego do zweryfikowania czy wartość wskazanego przez Skarżącą majątku Spółki pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych
w znacznej części. Ustalenie okoliczności dotyczących wartości nieruchomości, należy do ustaleń, które organy podatkowe mogą z reguły przeprowadzać samodzielnie i nie wymaga to wiadomości specjalnych. W tym kontekście organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę i w sposób uprawniony przyjął, że majątek ten nie przedstawia większej wartości rynkowej w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Jeszcze raz przypomnieć należy, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazane mienie Spółki powinno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części",
a nie w jakiejkolwiek części.
Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób rozumienia tej zasady w odniesieniu do zarzutu odnoszącego się do jej naruszenia został wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2354/21, gdzie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 O.p., powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca strona powinna wskazać, w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.
Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego,
a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego (zob. wyroki NSA: z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24).
Trzeba również podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej
i poprawnej ocenie. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz reguł rzetelnego postępowania podatkowego, gdzie Skarżąca podnosi brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności co do oceny zakresu działań podjętych przez organy podatkowe celem zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu tym wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiły uzasadnienie podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tego wyroku. Uzasadnienie to poddaje się zatem kontroli instancyjnej.
Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze, podkreślenia wymaga, że sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, a ma jedynie obowiązek wskazać w uzasadnieniu m.in. podstawę prawną wydanego wyroku oraz jej uzasadnienie. Sąd nie musi odnosić się do zarzutów, które uważa za oczywiście bezzasadne oraz, które nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).
W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących czynnego udziału Strony w postępowaniu, czasu trwania postępowania przed organami podatkowymi czy niewłaściwej organizacji pracy organów, należy wskazać, że Skarżąca nie wykazała, że podniesione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na ten wynik. Nawet w przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji dopuści się naruszenia przepisów postępowania to naruszenia te, o ile nie zostanie wykazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przynoszą oczekiwanego przez stronę rezultatu w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wspomniany związek przyczynowy chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Strona skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13). Zatem twierdzeniu Strony wnoszącej skargę kasacyjną o uniemożliwieniu jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym (tuż przed wydaniem decyzji ostatecznej), a także opieszałości czy instrumentalności działania organów podatkowych powinna towarzyszyć argumentacja wykazująca wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Brak jej oznaczał, że zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta,
w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową,
w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA
z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). Co jednak istotne, WSA rozstrzygał w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 i art. 176 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia
w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17;
Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie dowodowe miało jedynie charakter uzupełniający w zakresie jednej okoliczności faktycznej, dotyczącej powierzchni użytkowej budynku zgłoszonej do opodatkowania i powierzchni zabudowy budynku zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków (pismo Burmistrza Miasta K. z 12 czerwca 2024 r.
nr [...]). Trudno podzielić zdanie Skarżącej, aby w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i wydania decyzji kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 118 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie doszło do "zlekceważenia zasady pewności prawa w obszarze przedawnienia przejawiającym się utrzymaniem w mocy decyzji przez organ odwoławczy". Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli
w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji
o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 1724/21
i 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać
w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej
w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu.
Końcowo należy wskazać, że nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.
Nie zakwestionowano przy tym w skardze kasacyjnej, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 maja 2018 r., kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych za styczeń 2018 r. w podatku od towarów i usług oraz za styczeń 2018 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych przekroczyło trzy miesiące. Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącą najpóźniej 26 czerwca 2018 r. W tym terminie stosowny wniosek nie został zgłoszony. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy - brak wykonywania należnych zobowiązań - był dostateczną i wystarczającą podstawą dokonania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości samodzielnie przez organ podatkowy.
Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się natomiast, jak to wynika z ustępu 1a., że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W odniesieniu do dłużników będących osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, ustawodawca w ustępie 2 przyjął, że taki dłużnik jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W odniesieniu do osób prawnych na stan niewypłacalności wskazują zatem zarówno przesłanka utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak przesłanka relacji jej zobowiązań do majątku. Przy tym osoba prawna jest niewypłacalna, jeśli zaistnieje choćby jedna ze wskazanych przesłanek.
Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (zarówno w postaci niewłaściwej wykładni jak i nieprawidłowego zastosowania)
w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 1 O.p.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Dominik Gajewski s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)