Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego), uwzględnił zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w sprawie należy ustalić, realizując niektóre wnioski dowodowe Skarżącego, jaki był zakres obowiązków firmy O.F.S. sp. z o.o., a więc czy obejmował on kwestię rozliczeń z PFRON i czy informowała ona spółkę o konieczności dokonywania wpłat na PFRON. Zdaniem Sądu trzeba ocenić, czy brak wiedzy spółki o nieuiszczaniu należności z tytułu wpłat na PFRON był przejawem niedbalstwa osób zarządzających spółką, czy też jednak niezawinionym błędem z uwagi na działania w zaufaniu do profesjonalnego podmiotu prowadzącego rozliczenia spółki także z organami państwa. Sąd zauważył przy tym, że argumenty Skarżącego o dobrej sytuacji finansowej spółki w czasie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu, mogą jedynie wspierać tezę, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za złożenie wniosku w czasie właściwym, bowiem przyczyną powstania zaległości była firma księgowa.
Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę.
Regulacja art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., stanowiąca podstawę wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ nie ma natomiast obowiązku wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tych przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.
Odnosząc się zatem łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punktach 1 i 2 przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter, należy zauważyć, że zasługują one na uwzględnienie.
W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów. Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.
Na osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2052, dalej: K.s.h.) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest on zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2008 r., Il CSK 142/08; wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08). Członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1217/24).
Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej oraz osób w niej zatrudnionych lub działających na jej zlecenie. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wykazanie, że otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jeżeli nie wykaże wystąpienia tych okoliczności, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.
Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowości jakich według Skarżącego miał dopuścić się zewnętrzna obsługa rachunkowo-finansowa nie zaświadczają o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący jako członek zarządu był odpowiedzialny za prawidłowe działanie spółki w tym zakresie.
Przewidziana w art. 116 o.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się tylko w przypadku, gdy: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa (vide wyroki: SN z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007/21-22/328; SN dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523; SN z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523, NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 379/11; z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Zatem okoliczność, iż zarząd spółki zlecił prowadzenie rachunkowości podmiotowi zewnętrznemu, a ten robił to nierzetelnie, nie może uwolnić żadnego z członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższej oceny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska sędzia K. Przasnyski (spr.)