Wyrok NSA z dnia 20 maja 2025, sygn. III FSK 727/24

Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania o jakich mowa w art. 14c § 2 o.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne musi przedstawiać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Tak sporządzone uzasadnienie powinno stanowić rzetelną informację dla składającego wniosek, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 14c § 2 o.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rygorów tych nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Mianowicie organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, następnie przywołał stanowisko skarżącej, nie dokonał zaś ani kompleksowej, ani jakiejkolwiek analizy przywołanych przepisów w konfrontacji do argumentów skarżącej. Zasadnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że wywód prawny, który sprowadzał się do jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że mimo uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe organ interpretacyjny nie wytłumaczył z jakich powodów to stanowisko, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego było w części niewłaściwe. Brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy skarżącej słusznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim ocenił jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

3.3. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że organ nieprawidłowo zakwalifikował stacje ładowania pojazdów jako obiekt budowlany, podczas gdy w sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uznaniem jej za obiekt budowlany. W zaskarżonej interpretacji indywidulanej wskazano m.in.: "Zgodnie z definicją określoną w art. 3 pkt 1 pb zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do jej funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 23.10.2019 r. II OSK 2900/17), co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane, tj. fundament, na którym zostanie posadowiona stacja ładowania pojazdów, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Tym samym prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że organ w wydanej interpretacji podatkowej posłużył się nieaktualnym stanem prawnym, obowiązującym przed 28.06.2015 r.

W zaskarżonym wyroku trafnie zaznaczono, że w poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W konsekwencji prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest brakami powodującymi konieczność jej uchylenia. Zasadnie podkreślono konieczność przeprowadzenia przez organ interpretacyjny oceny wniosku skarżącej przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego oraz stanowiska skarżącej.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz