Wyrok NSA z dnia 07 października 2025, sygn. III FSK 738/24

Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, czego skutkiem jest brak możliwości ich rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Co najwyżej powiedzieć można, że nawet jeżeli organ odwołał się do znanych mu z postępowań materiałów dowodowych, to nie oznacza, że naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, czyli w sposób określony w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak słusznie bowiem zauważył WSA, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporne obiekty zostały szczegółowo opisane i dla potrzeb oceny stanowiska Skarżącej odnośnie do ich opodatkowania, ten opis był wystarczający. Odwołanie się organu do postepowań podatkowych i wydanych wyroków nastąpiło po analizie prawnej i dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej. Można więc przyjąć, że miało na celu wzmocnienie siły użytych wcześniej argumentów.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pk1 i 3 P.b. jest zgodna z przyjmowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach wydanych wobec Skarżącej z dnia 13 kwietnia 2022 r. III FSK 3495/21, III FSK 3496/21, III FSK 3497/21 i III FSK 4251/21 w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Zastrzec należy, że uwzględnienie stanowiska wyrażanego w tych orzeczeniach pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro bowiem według postanowień art. 14e § 1 pkt 1 O.p. organ może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, to tym bardziej może uwzględnić orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie przyjęto zaś, tak jak w wyrokach wydanych wobec Skarżącej, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (vide m.in. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r. III FSK 944/24). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a ponieważ takie samo zostało przedstawione w zaskarżonym wyroku, nie znalazł podstaw do jego uchylenia.

Odnośnie zaś do argumentu Skarżącej zbudowanego w oparciu o uchwałę z dnia z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, powołać się można na trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku III FSK 944/24, dlatego zostanie ono przytoczone in extenso. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, iż wprawdzie "skład poszerzony NSA wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy też pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., może pełnić funkcję wyłącznie magazynową".

Zaświadcza o tym sentencja uchwały, która jest wiążąca, a według której "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w związku z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski